五、综合题

　　1.甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用增值税税率为16%。为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司在2016年及以后进行了一系列投资和资本运作。

　　资料一：甲公司于2016年4月20日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，以乙公司2016年6月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：

　　①经评估确定，2016年6月30日乙公司可辨认净资产的公允价值为20 000万元(与其账面价值相等)。

　　②甲公司于2016年6月30日向A公司定向增发800万股普通股股票(每股面值1元)，并于当日办理了股权登记手续。2016年6月30日甲公司普通股收盘价为每股20.65元。

　　③甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费150万元;发生评估和审计费用20万元，已通过银行存款支付。

　　④甲公司于2016年6月30日向A公司定向发行普通股股票后，A公司当日即撤出其原派驻乙公司的董事会成员，由甲公司对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出3名。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。

　　甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。

　　资料二：乙公司2016年6月30日至12月31日实现的净利润为2 000万元，其他综合收益变动增加100万元(可重分类进损益)、其他所有者权益变动增加60万元。2017年2月20日乙公司宣告并发放现金股利1 000万元。乙公司2017年上半年实现的净利润为4 000万元，其他综合收益变动增加200万元(其中10万元为乙公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，剩余部分可重分类进损益)、其他所有者权益变动增加140万元，在此期间甲、乙公司之间未发生内部交易。

　　资料三：假定(一)，2017年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司48%的股权出售给某企业(即甲公司出售持有的对乙公司股权投资的60%)，出售取得价款10 000万元，甲公司出售乙公司股权后仍持有乙公司32%的股权，并在乙公司董事会指派了一名董事。对乙公司长期股权投资由成本法改为权益法核算。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　资料四：假定(二)，2017年6月30日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资31 250万元，相关手续于当日完成。甲公司对乙公司的持股比例下降为32%，对乙公司由控制改为具有重大影响，对乙公司长期股权投资由成本法改为权益法核算。

　　资料五：假定(三)，2017年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司70%的股权出售给某企业(即甲公司出售持有的对乙公司股权投资的87.5%)，出售取得价款15 600万元，甲公司出售乙公司股权后仍持有乙公司10%的股权，并丧失控制权，对乙公司长期股权投资由成本法改为交易性金融资产核算。剩余股权的公允价值为2 400万元。

　　要求：(长期股权投资不要求写出明细科目，答案中金额单位以万元表示)

　　【答案】

　　(1)根据资料一，判断甲公司对乙公司合并所属类型，简要说明理由;计算购买日甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本并计算在编制购买日合并财务报表时因该项合并产生的商誉。

　　属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。

　　甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本=20.65×800=16 520(万元)。

　　购买日合并财务报表中因该项合并产生的商誉=16 520-20 000×80%=520(万元)。

　　(2)根据资料一，编制2016年6月30日甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录。

　　2016年6月30日取得长期股权投资的分录为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　16 520

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　 800

　　资本公积——股本溢价　　　　15 720(19.65×800)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　20

　　资本公积——股本溢价　　 　　　150

　　贷：银行存款　　　　　　　　 　　　170

　　(3)根据资料二，编制甲公司的相关会计分录，计算2017年6月30日甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值。

　　确认现金股利：

　　借：应收股利　　　　　　　　　800(1 000×80%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　800

　　借：银行存款　　　　　　　　　800

　　贷：应收股利　　　　　　　　　800

　　2017年6月30日长期股权投资的账面价值=16 520(万元)。

　　(4)根据资料三假定(一)，计算2017年6月30日甲公司出售乙公司48%的股权时个别报表确认的投资收益并编制处置长期股权投资相关会计分录。

　　①确认长期股权投资处置损益=10 000-16 520×48%/80%=88(万元);或10 000-16 520×60%=88(万元)。

　　借：银行存款　　　　　　　　10 000

　　贷：长期股权投资　　　　　　 9 912(16 520×48%/80%)

　　投资收益　　　　　　　　　　88

　　②调整长期股权投资账面价值(即需要追溯调整)。

　　剩余长期股权投资的账面价值=16 520-9 912=6 608(万元)，大于剩余投资原取得时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 400万元(20 000×32%)，不调整长期股权投资。对被投资单位实现的净损益、发放的现金股利、其他综合收益及其他权益变动等进行追溯调整：

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　1 760

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　64(2 000×32%×10%)

　　利润分配——未分配利润 　　　　576(2 000×32%×90%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　 960[(4 000-1 000)×32%]

　　其他综合收益　　　　　 　 　　　96[(100+200)×32%]

　　资本公积——其他资本公积　　　　64[(60+140)×32%]

　　(5)根据资料四假定(二)，计算2017年6月30日甲公司因股权被稀释确认的相关损益并编制相关会计分录。

　　①按照新的持股比例(32%)确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额=31 250×32%=10 000(万元)。

　　②应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=16 520×48%/80%=9 912(万元)。

　　③应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额(10 000万元)与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值(9 912万元)之间的差额88万元应计入当期投资收益。

　　借：长期股权投资　　　　　　　88

　　贷：投资收益　　　　　　　　　88

　　④对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整，分录同要求(4)②，此处略。

　　(6)根据资料五假定(三)，计算2017年6月30日甲公司出售乙公司70%的股权时个别报表确认的投资收益并编制处置长期股权投资的相关会计分录。

　　①确认长期股权投资处置损益=15 600-16 520×70%/80%=1 145(万元);或15 600-16 520×87.5%=1 145(万元)。

　　②处置长期股权投资时的相关分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　15 600

　　贷：长期股权投资　　　　　　14 455(16 520×70%/80%)

　　投资收益 　　　　　　　　1 145

　　借：交易性金融资产　　　　　 2 400

　　贷：长期股权投资　 　　　　　2 065(16 520-14 455)

　　投资收益　 　　　　　　　　335