五、综合题

　　1.甲公司为增值税一般纳税人，销售商品适用增值税税率均为17%。有关股权投资业务如下：

　　(1)2×18年3月2日，甲公司以一批产品和一项无形资产(专利权)换入乙公司一项对A公司持股比例为30%的长期股权投资。甲公司换出的产品成本为150万元，公允价值(等于其计税价格)为300万元;无形资产的账面价值为300万元(原价为350万元，累计摊销为50万元)，公允价值为600万元。

　　乙公司换出的对A公司持股比例为30%的长期股权投资，其当日的公允价值为1000万元。甲公司另向乙公司支付银行存款49万元。

　　甲公司将换入对A公司持股比例为30%股权投资仍然作为长期股权投资，至此持股比例达到60%并控制A公司，由权益法转为成本法核算。在此之前甲公司原持有对A公司的股权投资为30%，其账面价值900万元，假设原股权在达到合并当日的公允价值和账面价值相等。购买日A公司可辨认净资产的公允价值为3000万元。假定该项资产交换具有商业实质。甲公司与A公司不属于同一集团。

　　要求：(1)计算甲公司换出资产确认的损益、购买日长期股权投资的初始投资成本以及合并报表中应确认的合并商誉，并编制个别报表中与非货币性资产交换的会计分录。

　　【答案】(1)甲公司换出资产确认的损益=(300-150)+(600-300)=450(万元)

　　购买日长期股权投资的初始投资成本=900+1000=1900(万元)

　　合并商誉=1900-3000×60%=100(万元)

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　1000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　 　　　50

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 300

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　51

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　 350

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　 300

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　49

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　150

　　贷：库存商品　　　　 　　　　　　　　　150

　　【点评】①初始投资时，取得A公司30%股权，未达到控制，所以这里属于非企业合并取得长期股权投资，此时与同一控制和非同一控制没有关系，按非企业合并的计量原则处理，即按支付对价的公允价值为基础计量长期股权投资的初始投资成本。

　　②对支付的投资对价，产品按其公允价值确认主营业务收入;无形资产直接按其账面价值转销，然后将无形资产公允价值与账面价值的差额，直接计入资产处置损益，这样整体来看，对无形资产是按公允价值计量的。

　　(2)2×18年6月30日，甲公司出售其所持有B公司50%的股权(或甲公司出售其所持有B公司股权的62.5%)，取得价款17500万元。该项交易后，甲公司持有的对B公司30%的股权，不能够控制B公司的财务和生产经营决策，但是具有重大影响，改按权益法核算。剩余30%股权的公允价值为10500万元。该股权投资为2×17年1月1日对B公司投资取得，持股比例为80%，其初始投资成本22800万元，当日B公司可辨认净资产的公允价值为28725万元;

　　B公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的调整后的2×17年、2×18年前半年净利润分别为1 000万元、1 500万元;B公司2×18年前半年分配现金股利为1075万元;B公司2×17年、2×18年前半年分别确认其他综合收益250万元和200万元(已扣除所得税影响)。2×18年6月30日自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值为30600万元。

　　(2)编制甲公司个别报表出售对B公司投资相关会计分录，计算合并报表出售股权营确认的投资收益。

　　(2)甲公司出售对B公司投资相关会计分录为：

　　借：银行存款　　　　　17500

　　贷：长期股权投资　　　14250

　　(22800×50%/80%或22800×62.5%)

　　投资收益　　　　　 3250

　　对剩余投资初始投资成本的调整：

　　应调整初始成本的金额=28725×30%-(22800-14250)=67.5(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　67.5

　　贷：盈余公积　　　　　　 　　6.75

　　利润分配——未分配利润　60.75

　　按照权益法对长期股权投资进行追溯调整：

　　借：长期股权投资　　　[(2500-1075+450)×30%]562.5

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　(1 000×30%×10%)30

　　利润分配——未分配利润　　 [1 000×30%×90%]270

　　投资收益　　　　　　　 [(1500-1075)×30%]127.5

　　其他综合收益　　　　　　　　　　(450×30%)135

　　长期股权投资追溯调整后的账面价值=22800-14250+67.5+562.5=9180(万元)

　　合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价17500+剩余股权公允价值10500)-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额30600×80%]+其他综合收益税后净额450×80%=3880(万元)

　　【点评】合并报表中处置股权相关的调整抵销分录为：

　　借：长期股权投资　(10500-9180)1320

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　1320

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　712.5

　　贷：未分配利润　　　(1 000×50%)500

　　投资收益 [(1500-1075)×50%]212.5

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　112.5

　　贷：未分配利润　　(180/80%×50%)112.5

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　135

　　贷：投资收益　　　　　(450×30%)135

　　从分录来看，合并报表确认处置投资收益=3250+1320―712.5―112.5+135=3880(万元)，与按照分录计算结果一致。

　　本题知识点：长期股权投资减资由成本法转为权益法核算

　　2.甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，除特别说明外，不考虑除增值税、所得税以外的其他相关税费;所有资产均未计提减值准备。销售商品均为正常的生产经营活动，交易价格为公允价格;商品销售价格均不含增值税;商品销售成本在确认销售收入时逐笔结转。甲公司按照实现净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2×17年所得税汇算清缴于2×18年5月31日完成，财务报告经批准于2×18年4月30日报出。甲公司有关交易或事项如下：

　　(1)资料一：

　　①2×17年甲公司因违约被乙公司告上法庭，至2×17年年底，法院尚未判决，甲公司咨询律师后预计很可能承担相关赔偿责任，最有可能赔付的金额为3000万元。

　　②2×18年2月25日，法院作出判决，甲公司需赔付乙公司4200万元。甲、乙双方均服从判决，甲公司于当日实际支付上述赔偿款。假定对于违约诉讼损失，其实际发生时税法允许税前扣除。

　　(2)资料二：

　　2×18年4月30日前甲公司财务负责人在对2×17年度财务会计报告进行复核时，对2×17年度的以下交易或事项的会计处理有疑问，并要求会计人员进行更正。

　　①1月1日，甲公司与A公司签订协议，采取以旧换新方式向A公司销售一批A商品，同时从A公司收回一批同类旧商品作为原材料入库。协议约定，A商品的销售价格为5000万元，旧商品的回收价格为100万元(不考虑增值税)，A公司另向甲公司支付5750万元。

　　1月6日，甲公司根据协议发出A商品，开出的增值税专用发票上注明的商品价格为5000万元，增值税税额为850万元，并收到银行存款5750万元;该批A商品的实际成本为4000万元;旧商品已验收入库。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5750

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　 4900

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　 850

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　4000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　4000

　　②10月15日，甲公司与B公司签订合同，向 B公司销售一批B产品。合同约定：该批B产品的销售价格为2000万元，包括增值税在内的B产品货款分两次收取;第一次于合同签订当日收取20%，第二次于交货时收取80%。

　　10月15日，甲公司收到第一笔货款468万元，并存入银行;甲公司尚未开出增值税专用发票。该批B产品的成本估计为1600万元。至12月31日，甲公司已经开始生产B产品但尚未完工，也未收到第二笔货款。税法规定，收入的确认原则与会计规定相同。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　468

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　400

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　68

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　320

　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　320

　　③12月1日，甲公司向C公司销售一批C商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为300万元，增值税税额为51万元。为及时收回货款，甲公司给予C公司的现金折扣条件为2/10，1/20，n/30(假定现金折扣按销售价格计算)。该批C商品的实际成本为240万元。至12月31日，甲公司尚未收到货款。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　351

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 300

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　51

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　240

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　240

　　④12月1日，甲公司与丁公司签订销售合同，向丁公司销售一批D商品。合同规定，D商品的销售价格为500万元(包括安装费用);甲公司负责D商品的安装工作，且安装工作是销售合同的重要组成部分。

　　12月5日，甲公司发出D商品，未开出增值税专用发票，预收款项585万元已存入银行。该批D商品的实际成本为350万元。至12月31日，甲公司的安装工作尚未结束。税法规定，销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　585

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　 500

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　 85

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　350

　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　 350

　　⑤12月1日，甲公司与戊公司签订销售合同，向戊公司销售一批E商品。合同规定：E商品的销售价格为350万元，甲公司应于2018年4月30日以当日市场价格购回该批E商品。

　　12月1日，甲公司根据销售合同发出E商品，开出的增值税专用发票上注明的E商品销售价格为350万元，增值税税额为59.5万元;款项已收到并存入银行;该批E商品的实际成本为300万元。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　409.5

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　 　　　　 350

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　59.5

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　300

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 300

　　要求：

　　(1)根据资料一，编制甲公司2×17年末的会计分录。

　　(2)根据资料一，编制甲公司2×18年的相关会计分录。

　　(3)根据资料二，判断甲公司各交易或事项的会计处理是否正确，不正确的请编制相关的更正分录。(答案中的金额单位用万元表示)

　　【答案】(1)相关分录为：

　　借：营业外支出　　　　　　　　　3000

　　贷：预计负债　　　　　　　　　　　3000

　　借：递延所得税资产　(3000×25%)750

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　 750

　　【点评】这里是未决诉讼确认预计负债的处理，首先根据很可能的赔付金额确认预计负债，计入营业外支出。

　　所得税方面，预计负债账面价值为3000万元;因税法规定实际发生时允许税前扣除，因此未来期间可税前扣除的金额是3000万元，所以计税基础=账面价值-未来期间可税前扣除的金额=3000-3000=0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产=3000×25%=750(万元)。

　　(2)

　　借：以前年度损益调整——营业外支出　　　　　1200

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　4200

　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　4200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4200

　　借：应交税费——应交所得税　　 (4200×25%)1050

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　1050

　　借：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　 750

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　 750

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　90

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 810

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　 900

　　【点评】2×18年2月25日，法院作出判决，且双方均服从判决不再上诉，此时要按照判决的金额进行调整，按判决的赔偿金额与之前预计确认金额的差额，补充确认营业外支出，同时将之前确认的预计负债冲回，按照确定的需要赔付的4200万元确认其他应付款(因为日后调整事项涉及的现金流，属于日后期间所属年度，不调整报告年度的现金项目，所以要通过其他应付款过渡一下，这样在调整报告年度的报表时，就可以调整其他应付款项目，而不调整货币资金项目)。

　　题中假定对于违约诉讼损失，其实际发生时税法允许税前扣除。本题赔款实际支付了，所以可以税前扣除，减少应纳税所得额的金额是4200万元，因此要调减应交所得税，调减的金额是以实际支付的赔款4200万元计算的;同时因为预计负债已经冲回，所以要将之前因其确认的递延所得税资产冲回。

　　(3) ①不正确，更正分录如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　贷：以前年度损益调整——主营业务收入　　　　　　100

　　借：以前年度损益调整——所得税费用　 (100×25%)25

　　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　 25

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　 75

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 75

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　7.5

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.5

　　【点评】本题是以旧换新方式销售的处理，这种销售方式下应当确认销售商品的收入，同时将回购的商品做购进的处理。

　　本题正确处理应该是：

　　销售实现时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　5850

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 5000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　850

　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　 4000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 4000

　　回购旧商品时：

　　借：原材料　　　100

　　贷：银行存款　　100

　　错误分录中少确认了原材料和主营业务收入，因此更正分录是借记原材料，贷记以前年度损益调整(代替主营业务收入)。

　　所得税方面，因为补确认了主营业务收入100万元，因此应纳税所得额应该增加100万元，所以，调增应交税费——应交所得税=100×25%=25(万元)。

　　②不正确，更正分录如下：

　　借：以前年度损益调整——主营业务收入　 　　　400

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　68

　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　468

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　 　　　320

　　贷：以前年度损益调整——主营业务成本　　　　　320

　　借：应交税费——应交所得税 [(400-320)×25%]20

　　贷：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　 20

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　60

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　 60

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　6

　　【点评】本题是采用预收款方式销售商品，应在收到最后一笔款项并发出商品的时候确认收入，预收的货款确认为负债，计入预收账款。同时题中说到“甲公司尚未开出增值税专用发票”，因此不能确认增值税销项税额。

　　本题正确处理是：

　　借：银行存款　　　468

　　贷：预收账款　　　468

　　错误的处理做了确认收入和结转成本的处理，因此更正分录应冲减主营业务收入和销项税额，同时将结转成本的处理冲回，因为调整的是以前年度，用以前年度损益调整代替主营业务收入和主营业务成本。

　　③正确。

　　【点评】本题是销售商品涉及现金折扣的处理，按照扣除现金折扣前的金额确认销售商品收入，同时结转销售成本。现金折扣在实际发生时计入当期损益，本题因为“至12月31日，甲公司尚未收到货款”，所以，年末无需做现金折扣的相关处理。

　　④不正确，更正分录如下：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　 　　　500

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　85

　　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　585

　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　 　　　350

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　350

　　借：应交税费——应交所得税 [(500-350)×25%]37.5

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　 37.5

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 112.5

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　112.5

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　11.25

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 11.25

　　【点评】本题属于需要安装和检验的商品销售，因安装工作是销售合同的重要组成部分，应在安装和检验完毕时确认收入，甲公司的安装工作尚未结束，甲公司就确认了收入、结转了成本，因此是不正确的。未开出增值税专用发票，因此也不能确认增值税销项税额。

　　正确的处理是：

　　借：发出商品　　　350

　　贷：库存商品　　　350

　　因此，更正分录要冲减确认的主营业务收入、增值税销项税额和结转的主营业务成本。因冲减收入和成本导致应纳税所得额减少的金额=500-350=150(万元)，因此冲减应交所得税=150×25%=37.5(万元)。

　　【拓展】如果本题在报告年度财务报表批准报出之前，即在日后期间安装完毕，那么应确认收入。确认的收入属于当期业务，而不是日后调整事项。分录为：

　　借：预收账款 　　　　　　　　　　　　　　585

　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　 500

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　 85

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　 350

　　贷：发出商品 　　　　　　　　　　　　　 350

　　⑤正确。

　　【点评】本题属于正常的销售商品的业务，因此在发出商品时确认收入，同时结转成本。

　　本题注意和具有融资性质的售后回购区分，如果将来是以固定价格进行的回购，具有融资性质，发出商品时不确认收入和成本，应确认其他应付款;而本题甲公司是以当日市场价格购回该批E商品，所以不具有融资性质，在发出商品时就应确认收入、结转成本。

　　本题知识点：或有事项中未决诉讼的处理、前期会计差错