四、计算分析题

　　1.甲公司2013年至2016年进行债券投资的有关资料如下：

　　资料一：2013年1月1日，甲公司从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券20万份，支付价款7200万元，另支付交易费用160万元，债券面值总额为8000万元，票面年利率6%，按年付息，利息于每年年末支付，并在2017年12月31日收取最后一期的本金和利息。甲公司取得该项债券投资后，不准备一直持有至到期也不准备近期出售。

　　资料二：2013年12月31日，该债券的公允价值为7800万元。

　　资料三：2014年，受产品市场因素的影响，乙公司财务状况持续恶化，2014年12月31日，甲公司所持有的乙公司债券的公允价值下跌至6400万元。甲公司预计如果乙公司不采取有效措施，该债券的公允价值将会持续下跌。

　　资料四：2015年，乙公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2015年12月31日，甲公司所持有的乙公司债券的公允价值上升为6800万元。

　　资料五：2016年1月10日，甲公司对外出售了其所持有的乙公司全部债券，取得价款7000万元。

　　其他资料：

　　①假定甲公司每年年末均按时收到了上述债券投资的利息;

　　②假定甲公司该项债券投资使用的实际利率为8%。

　　要求：

　　(1)甲公司将该债券划分为哪类金融资产，并说明判断理由。

　　(2)根据上述资料编制甲公司相关的会计分录，同时计算每期期末的摊余成本。

　　(3)假如甲公司取得债券投资时，有能力且准备将债券投资持有到期，请说明甲公司将该债券投资划分为哪类金融资产，并说明该类金融资产的后续计量原则。(答案以万元为单位，涉及到小数的，保留两位小数)

　　【答案】(1)由于甲公司对该债券投资既不准备持有至到期也不准备近期出售，所以应划分为可供出售金融资产核算。

　　(2)①2013年1月1日，购入乙公司债券

　　借：可供出售金融资产——成本　　8000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 7360

　　可供出售金融资产——利息调整　640

　　②2013年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　480

　　可供出售金融资产——利息调整　　108.8

　　贷：投资收益　　　　　　(7360×8%)588.8

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　[7800-(7360+108.8)]331.2

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　331.2

　　2013年末摊余成本=(8000-640)+108.8=7468.8(万元)

　　借：银行存款　　　480

　　贷：应收利息　　　480

　　③2014年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　480

　　可供出售金融资产——利息调整　　117.5

　　贷：投资收益　　　　　(7468.8×8%)597.5

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　480

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　480

　　由于乙公司债券的公允价值预计会持续下跌，因此甲公司应对其确认减值损失：

　　减值准备的金额=(7800+117.5)-6400=1517.5(万元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　 1186.3

　　其他综合收益　　　　　　　　　　331.2

　　贷：可供出售金融资产——减值准备　 1517.5

　　2014年末的摊余成本=6400(万元)

　　【点评】可供出售金融资产为债务工具时，其减值的计算有两种方法：

　　方法一：先计算“资产减值损失”

　　“资产减值损失”=计提减值前的摊余成本-期末公允价值=(7468.8+117.5)-6400=1186.3(万元)

　　“可供出售金融资产——减值准备”根据分录倒挤计算，“减值准备”=1186.3+其他综合收益331.2=1517.5(万元)

　　方法二：先计算“可供出售金融资产——减值准备”

　　“减值准备”=计提减值前的账面价值-期末公允价值=(7800+117.5)-6400=1517.5(万元)

　　“资产减值损失”根据分录倒挤计算，“资产减值损失”=1517.5-其他综合收益331.2=1186.3(万元)

　　④2015年12月31日：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 480

　　可供出售金融资产——利息调整　　32

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　512

　　应转回的减值金额=6800-(6400+32)=368(万元)

　　借：可供出售金融资产——减值准备　 368

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　368

　　2015年末摊余成本=6400+32+368=6800(万元)

　　借：银行存款　　　　480

　　贷：应收利息　　　　480

　　【点评】可供出售债务工具减值损失通过损益(资产减值损失)转回;可供出售权益工具减值损失不得通过损益转回，通过“其他综合收益”转回。本题是可供出售金融资产债务工具，所以通过“资产减值损失”转回减值金额。

　　转回的资产减值损失=期末公允价值-转回减值前的摊余成本=6800-(6400+32)=368(万元)，其中6800是2015年末的公允价值，6400是2014年末摊余成本，32是2015年末可供出售金融资产——利息调整的借方发生额，所以2015年末转回减值前的摊余成本是6400+32。

　　另外，可供出售金融资产为债务工具的，其摊余成本和账面价值通常不相等，账面价值=期末公允价值，而摊余成本不考虑公允价值变动。但当发生减值时，摊余成本=账面价值，且在减值损失没有全部恢复之前，摊余成本与账面价值始终相等。比如本题2014年末摊余成本=6400(万元)，账面价值=6400(万元);2015年末摊余成本=6800(万元)，账面价值=6800(万元)。

　　⑤2016年1月10日出售该债券的分录为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7000

　　可供出售金融资产——利息调整　(640-108.8-117.5-32)381.7

　　——减值准备　　　　　 (1517.5-368)1149.5

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　——公允价值变动　　　　　　　　　　　 331.2

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　【点评】这一问是出售可供出售金融资产的处理，出售时将可供出售金融资产的相关科目余额全部结平，可供出售金融资产的账面价值与处置价款的差额确认投资收益;再将持有期间计入其他综合收益的公允价值累计变动额转入投资收益。

　　可供出售金融资产——利息调整的金额381.7的计算中，640是①利息调整的贷方金额，108.8是②利息调整的借方金额，117.5是③利息调整的借方金额，32是④利息调整的借方金额。

　　这一问的易错点是其他综合收益的结转，2013年末确认的其他综合收益在计提减值损失时已全部结转了，后续未确认其他综合收益，所以处置时其他综合收益没有余额，不需要结转。

　　(3)假如甲公司取得债券投资时，有能力且准备将债券投资持有到期，则甲公司应将此债券投资划分为持有至到期投资，并按摊余成本进行后续计量。

　　本题知识点：金融资产的核算

　　2.甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人。2×17年10月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以其一项无形资产(土地使用权)和一批库存原材料换入乙公司一栋在建写字楼和一项股权投资。

　　资料一：2×17年10月31日办理完毕资产所有权的转移手续。有关资料如下：

　　甲公司换出：

　　①土地使用权的账面原值为3600万元，该土地使用权于2×14年11月取得，预计使用年限为10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，尚未计提减值准备。2×17年10月31日公允价值为2350万元，适用的增值税税率为11%;

　　②原材料成本为500万元，已计提存货跌价准备100万元，公允价值为600万元(计税价格等于公允价值)，适用的增值税税率为17%。另甲公司为换入股权投资支付相关税费10万元。

　　乙公司换出：

　　①在建写字楼的账面余额为1500万元，未计提减值，公允价值为1800万元，适用的增值税税率为11%;

　　②股权投资为交易性金融资产，账面价值为600万元(其中成本为400万元，公允价值变动为200万元)，公允价值为950万元。另乙公司为换出股权投资支付相关税费10万元。为换入土地使用权支付相关税费5万元。

　　资料二：乙公司向甲公司支付银行存款362.5万元(其中补价200万元，增值税进项税额与销项税额的差额162.5万元)。

　　资料三：甲公司对取得的写字楼继续施工，达到预定可使用状态后作为自用办公楼核算，将取得的股权投资划分为可供出售金融资产核算。乙公司取得的土地使用权和存货不改变原有用途。资料四：2×17年12月31日，甲公司写字楼整体完工，达到预定可使用状态，在建期间发生资本化支出200万元，均以银行存款支付。该写字楼预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。2×18年12月31日，甲公司与A公司签订合同，将该写字楼经营出租给A公司，租赁期限为5年，年租金30万元，当日写字楼的公允价值是2500万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×19年12月31日写字楼的公允价值为2800万元。与投资性房地产有关的租赁和转让业务适用的增值税税率为11%。

　　资料五：假定整个交换过程中除上述相关税费外，不考虑其他税费;该项非货币性资产交换具有商业实质。

　　要求：

　　(1)计算甲公司2×17年10月31日换入资产入账价值，并编制会计分录。

　　(2)编制甲公司2×17年换入写字楼后续计量的会计分录。

　　(3)编制甲公司2×18年与写字楼有关的会计分录。

　　(4)编制甲公司2×19年与写字楼有关的会计分录。

　　【答案】(1)甲公司换入在建写字楼的入账价值=(2350+600-200)×1800/(1800+950)=1800(万元)

　　甲公司换入可供出售金融资产的入账价值=(2350+600-200)×950/(1800+950)+10=960(万元)

　　借：在建工程——写字楼　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　应交税费——应交增值税(进项税额) (1800×11%×60%)118.8

　　——待抵扣进项税额　　　　　(1800×11%×40%)79.2

　　可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　(950+10)960

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　(3600/10/12×35)1050

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 352.5

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3600

　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　　　　　 360.5

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　【点评】本题是以公允价值计量的非货币性资产交换。换入资产的入账成本，以换出资产的公允价值为基础计算。

　　①答案是以不含税补价计算的，即换入资产入账总成本=换出资产公允价值(2350+600)-收到的不含税补价200=2750(万元);

　　如果以含税补价计算，则换入资产的入账总成本=换出资产的公允价值(2350+600)-收到的含税补价362.5+换出资产的销项税额(2350×11%+600×17%)-换入资产的进项税额(1800×11%)=2750(万元);

　　②然后以各项换入资产的公允价值比例分摊计算各项换入资产的入账成本，换入在建工程的公允价值是1800，换入金融资产的公允价值是950，所以换入在建工程的分摊比例为1800/(1800+950)，换入金融资产的分摊比例为950/(1800+950);

　　注意：支付的10万元的相关税费，是甲公司为换入金融资产支付的，所以单独计入换入可供出售金融资产的入账成本，而不是在可供出售金融资产与在建工程之间分摊;如果是为换入各项资产共同发生的相关税费，则是在换入的各项资产之间分摊。

　　③借记的资产处置损益200是换出无形资产的处置损失，即：无形资产的账面价值(3600-3600/10/12×35)-公允价值2350。

　　(2)甲公司2×17年与写字楼有关的分录如下：

　　借：在建工程　　　200

　　贷：银行存款　　　200

　　借：固定资产　　 2000

　　贷：在建工程　　 2000

　　(3)甲公司2×18年与写字楼有关的分录如下：

　　借：管理费用　　　　　　　 200

　　贷：累计折旧　　　　　　　 200

　　借：投资性房地产——成本　2500

　　累计折旧　　　　　　　 200

　　贷：固定资产　　　　　　　2000

　　其他综合收益　　　　　 700

　　【点评】2×18年折旧额=2000/10=200(万元)

　　固定资产转为公允价值模式下的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额(即贷差)，计入其他综合收益;公允价值小于账面价值的差额(即借差)，计入公允价值变动损益。

　　(4)甲公司2×19年与写字楼有关的分录如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　33.3

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　 30

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　3.3

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　 300

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　300

　　本题知识点：投资性房地产的相关核算