第二节　个别财务报表审计

　　一、资产负债表的审查

　　1.复查和评价审计证据

　　(1)实物资产如现金、固定资产(包括融资租人的固定资产)、材料、在产品、库存产成品等存货，都要有经过监盘核实的证据，才能证实其实际存在;并且对企业为他人寄存代管或已出售收款而未结算转账的资产，以及在外部委托加工、寄存代管的资产，都要取得书面证据，以确定其所有权。

　　(2)银行存款和长期、短期借款，要经过清查核实，取得银行出具的对账单和对未达账项调节相符的书面证据，才能证实其实际存在。

　　(3)往来款项，包括应收、应付的票据和账款，要经过函证来加以证实。

　　(4)长期股权投资、投资性房地产、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期负债的应付债券和其他长期负债，都要以书面凭证或有价证券的实物清点记录，作为审计证据以证实其存在。

　　(5)无形资产审查。

　　审查无形资产是否按照成本进行初始计量;

　　审查期末无形资产计提减值准备的情况;

　　审查无形资产的类别在附注中是否按照规定披露信息。

　　2.检查会计原则的遵循性

　　(1)一贯性原则。

　　(2)实际成本计价原则。

　　(3)谨慎性原则。

　　(4)重要性原则。

　　3.报表编制正确性和编制方法合规性的审查

　　4.所得税会计处理的审查

　　审查企业是否遵守企业会计准则的规定，对所得税业务进行处理。

　　资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

　　适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

　　5.报表所列主要指标可信性的审查

　　资产负债表中许多指标对于分析企业财务状况是非常重要的，因而也需要验证其可信性，从而表明其有效性。审查的指标包括：偿债能力指标、获利能力的指标、经营能力的指标。

　　6.资产负债表及其附注披露正确性的审查

　　审查企业是否按照企业会计准则在报表附注中披露与或有事项有关的下列信息：

　　预计负债，包括：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明;各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况;与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

　　或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债;经济利益流出不确定性的说明;或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性;无法预计的，应当说明原因。

　　在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，无须披露对企业造成的重大不利影响，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

　　7.资产负债表日后事项的审查

　　审查企业发生的资产负债表日后调整事项是否按规定处理。调整事项：资产负债表日后诉讼案件结案，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债;资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额;资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入;资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

　　企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。非调整事项包括：资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺;资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;资产负债表日后资本公积转增资本;资产负债表日后发生巨额亏损;资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

　　资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。

　　判断日后事项的时间：财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

　　【例题4·多选题】(2007)为审查资产负债表编制的正确性和编制方法的合规性，采用的主要审计方法有：

　　A.审阅法

　　B.核对法

　　C.函证法

　　D.监盘法

　　E.观察法

　　『正确答案』AB

　　二、利润表和所有者权益(或股东权益)变动表的审查

　　循环审计中对部分收入和费用、支出项目不便于审查的，可以安排在财务报告审计中进行审查。这些项目主要有管理费用、营业外收入、营业外支出、企业所得税、所有者权益变动等。

　　1.管理费用的审查

　　管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的各项费用。就其共性而言，审计工作应包括：

　　(1)管理费用组成项目合法性的审查。

　　(2)各项管理费用的实际支出数合规性的审查。

　　(3)管理费用当期发生额真实性的审查。

　　(4)管理费用结转正确性的审查。

　　鉴于管理费用明细项目繁多，审计时还应有针对性地对主要项目按其特点进行审查。

　　其中：(7)无形资产摊销合规性的审查。

　　①无形资产摊销期限的审查。

　　②审查无形资产摊销额。审计人员应根据已确认的无形资产成本价值和摊销期限，复核其计算的正确性，并确定是否转入管理费用。

　　2.营业外收入的审查

　　(1)营业外收入合法性的审查。有关制度明确规定了的营业外收入项目(非流动资产处置利得：非货币性资产交换利得、政府补助、债务重组利得、盘盈利得、捐赠利得等)，企业必须遵照执行，不得擅自增加项目;也不得扩大每项营业外收入的内容。

　　(2)营业外收入完整性的审查。此项审查可采用审阅法和复算法，如：固定资产盘盈净收益是指盘盈固定资产的重置价值减去估计折旧后的差额。出售固定资产净收益是指转让或变卖固定资产的价款收入减去清理费用后的净收入与固定资产账面净值的差额。

　　(3)营业外收入账务处理正确性的审查。按不同收入项目将“营业外收入明细账”分别与“银行存款”、“待处理财产损溢”、“固定资产清理”、“应付账款”等账户进行核对，查明入账是否及时，有无错记、漏记、多记等情况。同时也要检查“营业外收入”账户是否留有余额。

　　3.审查企业收到的政府补助收入

　　政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量，直接计入当期损益。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。

　　4.营业外支出的审查

　　(1)营业外支出合规性、合法性的审查。按照有关规定，营业外支出包括非流动资产处置损失、非季节性和修理期间的停工损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、职工子弟学校经费、非常损失、盘亏损失、公益救济性捐赠、赔偿金、违约金等。

　　(2)营业外支出正确性的审查。

　　(3)营业外支出账务处理审查。

　　【例题5·多选题】(2008)在下列有关被审计单位营业外收支业务中，审计人员认为正确的有：

　　A.将业务招待费列入营业外支出

　　B.将公益救济性捐赠列入营业外支出

　　C.将合同违约金列入营业外支出

　　D.将出售固定资产的净收益列入营业外收入

　　E.将季节性的停工损失列入营业外支出

　　『正确答案』BCD

　　5.所得税的审查

　　(1)所得税征收范围的审查。

　　(2)所得税计税依据的审查。

　　应纳税所得额=利润总额±税前会计利润调整项目金额

　　审查中对下列问题应给予必要的关注：

　　①对于在会计处理中计入营业外支出的违法经营的罚款支出、被没收财物损失、各种税收滞纳金、罚金和罚款支出、非公益救济性捐赠、各种非广告性质的赞助支出等，未按税法规定核算的在计算纳税所得时应予调增。

　　②对于在会计处理中计入费用或营业外支出，但按税法规定其中超出规定范围和标准部分应当调增纳税所得的在计算纳税所得时应予调增。

　　③购买国债的利息收入应调整减少纳税所得。

　　④按某一纳税年度发生的亏损可以在连续5年内用税前利润弥补的规定，弥补亏损部分应调减纳税所得。

　　⑤从联营企业分得的税后利润可以抵缴所得税，对于未调减者要进行调减;对于本企业所得税率高于联营企业，但未按规定计算补缴所得税者，应进行计算和补缴。

　　(3)所得税率和税额计算的审查。审查中应根据被审计单位所得税的计算过程，查核、验证所采用税率的适当性和应纳所得税额计算结果的正确性。

　　(4)所得税减免的审查。所得税减免是国家对某些纳税人给予照顾或鼓励的一种政策措施。审查中应着重检查减免税的原因是否真实、正当;批准文件是否合法、有效;审批手续有无越权行为;被审计单位有无超越减免税期限，故意混淆免税项目或期限而偷漏所得税的问题。

　　(5)审查企业所得税有关信息披露的正确性。

　　【例题6·单选题】(2007)审计人员在审查被审计单位应纳税所得时发现下列支出项目在税前作了扣除，其中正确的是：

　　A.税收滞纳金

　　B.向下属公司的捐赠

　　C.非法经营的罚款支出

　　D.占年度利润总额2%的公益性捐赠

　　『正确答案』D

　　6.复查和评价审计证据

　　复查和评价的内容包括：

　　(1)营业收入、销售退回、销售折让、销售折扣的审计证据和评价意见;

　　(2)产品成本费用的发生、结转和分配的审计证据和评价意见;

　　(3)营业成本和管理费用与财务费用的审计证据和评价意见;

　　(4)对投资收益、营业外收入、营业外支出的审计证据及其评价意见;

　　(5)企业利润形成的审计证据和评价意见;

　　(6)利润分配，依据国家法规、企业章程、合同、协议、决议及其分配顺序与标准进行分配的审计证据。

　　7.检查会计原则的遵循

　　(1)权责发生制原则。

　　(2)配比原则。

　　(3)划分收益性支出与资本性支出原则。

　　(4)谨慎性原则。

　　8.审计企业在附注中披露与收入有关信息的正确性

　　9.所有者权益变动表的审查

　　10.报表编制正确性和编制方法合规性的审查

　　11.报表所列指标可信性的审查

　　三、现金流量表的审查

　　1.实质性测试的内容

　　(1)现金流量表各要素的审查。

　　(2)报表项目正确性的审查。

　　2.实质性测试的方法

　　(1)检查核对法。

　　(2)分析性复核法。 ①趋势分析法;②比率分析法。

　　(3)金额验证法。

　　验证的方法主要有两种：一是通过检查被审计单位的有关会计账户资料去验证，如通过检查“其他营业收入”明细账，去验证“收到的租金”项目

　　二是利用其他报表和账户资料，通过公式计算来验证。例如：

　　销售商品、提供劳务收到的现金(含销项税额)-本期销售收入+本期增值税销项税额+(-)有关应收款项减少(增加)额-以非现金资产收回有关应收款项-核销有关应收款项中的坏账+收回已核销的坏账+(-)预收账款增加(减少)额-应收票据贴现息。

　　【例题7·单选题】(2009)将本期现金流量表某项目数据与前期现金流量表相同项目数据进行比较，以揭示项目本身及其所反映经济内容的合理性，这种分析方法是：

　　A.趋势分析法　　　　B.比率分析法

　　C.金额验证法　　　　D.回归分析法

　　『正确答案』A

　　四、报表附注的审查

　　1.会计变更审查

　　规定的项目内容无法容纳的重要财务信息，要在相关项目或通过附表、附注等形式加以说明。在财务报表附注需要说明的会计变更包括：重要会计政策、会计方法、会计估计和财务报告个体的变更。

　　审查企业是否在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和原因;当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额;无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

　　2.关联方关系及关联方交易披露的审查

　　关联方关系及交易是财务报表附注中需要披露的一项重要内容。按照有关规定，当关联方为企业，并且存在控制与被控制关系时，无论关联方有无交易，均应在财务报表中披露关联企业的详细资料，具体资料内容在企业会计准则中有明确规定。