【综合题】甲公司为境内上市公司，2×17年度及以前年度适用的企业所得税税率为15%，2×18年度起适用的企业所得税税率为25%。2×16年度至2×18年度，甲公司发生的有关交易或事项如下：

　　(1)①2×16年1月1日，以5000万元从二级市场购入乙公司当日发行的2年期公司债券，该债券票面价值为5000万元，票面年利率为4%(等于实际利率)，每年12月31日付息，到期还本;②以1200万元购入丙公司(非上市公司)10%股权，对丙公司不具有控制、共同控制和重大影响;③以500万元从二级市场购入一组股票组合。

　　甲公司对金融资产在组合层次上确定业务模式并进行分类：①对于持有的2000万元乙公司债券的管理是以收取合同现金流量为目标的业务模式，②对于持有的3000万元乙公司债券，其业务模式是为收取合同现金流量并满足流动性需求，即甲公司对该部分债券以收取合同现金流量进行日常管理，但当甲公司资金发生紧缺时，将出售该债券，以保证经营所需的流动资金;③对持有的丙公司股权进行指定，除了持有该股份分得的现金股利外，该投资价值的任何变动以及处置均不影响净利润;④对于股票组合，以公允价值进行管理，并与投资人员的业绩挂钩。

　　2×16年12月31日，2000万元乙公司债券的公允价值为2100万元;3000万元乙公司债券的公允价值为3150万元;对丙公司股权投资的公允价值为1300万元;股票组合的公允价值为450万元。

　　(2)2×16年6月20日，甲公司购入一台研发设备并投入使用，设备价款为480万元。该设备预计使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

　　(3)2×17年4月1日，甲公司购买了丁公司55%股权，能够对丁公司实施控制。甲公司购入丁公司相关资产中某项新技术研发项目已开始资本化，购买日的公允价值为800万元，经评估该研发项目是否能够最终完成并形成无形资产在技术方面尚不确定，故甲公司于购买日未将该项目作为资产予以确认，并在此基础上确认商誉3500万元。2×17年12月10日，甲公司的技术人员经研究后发现，继续研发该项目从技术角度分析是完全可以实现的，且预计该研发项目完成后能给甲公司未来的经营带来较大的利益。为此，甲公司董事会决定继续投入足够的资金和技术力量对该项目进行开发。

　　(4)2×17年12月31日，①甲公司收回了5000万元乙公司债券本金及最后1年利息;②对丙公司股权投资的公允价值为1500万元;③股票组合的公允价值为550万元。

　　(5)2×18年12月30日，甲公司出售对上述丙公司的股权投资，取得价款1800万元。

　　其他相关资料：

　　第一，2×16年初，甲公司可抵扣暂时性差异为1200万元，其中，2×17年度转回的金额为200万元，其余金额于2×18年以后年度转回;

　　应纳税暂时性差异为2500万元，于2×18年以后年度转回。对于上述暂时性差异，甲公司已于2×16年以前全部确认递延所得税，并计入当年度损益。

　　第二，根据税法规定，甲公司购买丁公司55%股权的合并为应税合并。

　　第三，企业购入设备价值在500万元以下的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除。

　　第四，甲公司预计未来有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，甲公司按照10%计提盈余公积。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，说明甲公司购入的各项金融资产在初始确认时应当如何分类，并陈述理由。

　　(2)计算甲公司2×16年末递延所得税资产、递延所得税负债的账面余额，以及2×16年度应确认的递延所得税资产、递延所得税负债，并编制与递延所得税相关的会计分录。

　　(3)根据资料(3)，说明甲公司在其2×17年度合并财务报表中对于丁公司的新技术研发项目应如何进行会计处理;计算甲公司在2×17年末合并资产负债表中商誉的列报金额。

　　(4)计算甲公司2×17年末递延所得税资产、递延所得税负债的账面余额。

　　(5)根据资料(5)，计算甲公司2×18年度因出售对丙公司股权投资应确认的投资收益金额，并编制相关的会计分录。(2018年)

　　【答案】

　　(1)

　　①将持有的乙公司2000万元的债券应划分为以摊余成本计量的金融资产核算。

　　理由：对于持有的2000万元乙公司债券的管理是以收取合同现金流量为目标的业务模式，应划分为以摊余成本计量的金融资产核算。

　　②将持有的乙公司3000万元的债券相应的划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

　　理由：因甲公司持有该债券业务模式是为收取合同现金流量并满足流动性需求，即公司资金发生紧缺时，将出售该债券，应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

　　③甲公司将持有的丙公司股权相应的作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

　　理由：因甲公司对持有的丙公司股权进行指定，除了持有该股份分得的现金股利外，该投资价值的任何变动以及处置均不影响净利润，所以应将该项投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。

　　④甲公司将持有的股票组合相应的作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　理由：甲公司持有该股票组合是以公允价值进行管理，并与投资人员的业绩挂钩，应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　(2)2×16年末可抵扣暂时性差异余额=期初1200+因持有股票组合确认(500-450)=1250(万元)。2×16年末递延所得税资产余额=1250×15%=187.5(万元)。

　　2×16年末应纳税暂时性差异余额=期初2500+本期持有3000万元乙公司债券确认(3150-3000)+本期因持有丙公司股权投资确认(1300-1200)+【购入研发设备480万元，税法规定研发设备购入价格小于500万元，可一次性税前扣除，形成应纳税暂时性差异】【(480-480/5×6/12)-0】=3182(万元)。

　　2×16年末递延所得税负债余额=3182×15%=477.3(万元)

　　2×16年应确认的递延所得税资产

　　=期末余额187.5-期初余额1200×15%=7.5(万元)

　　2×16年应确认的递延所得税负债

　　=期末余额477.3-期初余额2500×15%=102.3(万元)

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 7.5

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　37.5

　　[(3150-3000)×15%+(1300-1200)×15%]

　　所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　64.8

　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 102.3

　　(3)甲公司在其2×17年度合并财务报表中对于丁公司的新技术研发项目应作为无形资产核算。

　　理由：因甲公司的技术人员经研究后发现，继续研发该项目从技术角度分析是完全可以实现的，且预计该研发项目完成后能给甲公司未来的经营带来较大的利益，所以在合并报表中应确认尚未确认的开发支出800万元。

　　甲公司在2×17年末合并资产负债表中商誉的列报金额

　　=3500-800×55%=3060(万元)。

　　(4)

　　2×17年末可抵扣暂时性差异余额

　　=2×17年期初余额1250-2×17年度转回的200(已知条件)-2×17年因持有股票组合公允价值上升转回50=1000(万元)，2×17年末递延所得税资产余额=1000×25%=250(万元)。

　　2×17年末应纳税暂时性差异余额=2×17年期初余额3182-因乙公司债券收回转回150-研发设备暂时性差异转回96(480/5)+本期因持有丙公司股权投资确认200(1500-1300)+股票组合确认50(550-500)=3186(万元)，2×17年末递延所得税负债余额=3186×25%=796.5(万元)。

　　(5)甲公司将持有的丙公司股票指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算，其处置时售价与账面价值之间的差额计入留存收益，持有期间累计计入其他综合收益的公允价值变动部分也转入留存收益，故处置时应确认的投资收益金额为0。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　贷：其他权益工具投资——成本　　　　　　　　　　1200

　　——公允价值变动　　　　　　 300

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 270

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 270

　　【综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，该公司2×16年发生的有关交易或事项如下：

　　(1)1月2日，甲公司在天猫开设的专营店上线运行，推出一项新的销售政策，凡在1月10日之前登录甲公司专营店并注册为会员的消费者，只须支付500元会员费，即可享受在未来两年内在该公司专营店购物全部7折的优惠，该会员费不退且会员资格不可转让，1月2日至10日，该政策共吸引30万名消费者成为甲公司天猫专营店会员，有关消费者在申请加入成为会员时已全额支付会员费。

　　由于甲公司在天猫开设的专营店刚刚开始运营，甲公司无法预计消费者的消费习惯及未来两年可能的消费金额，税法规定，计算所得税时按照会计准则规定确认收入的时点作为计税时点。

　　(2)2月20日，甲公司闲置资金3000万美元用于购买某银行发售的外汇理财产品(无法通过合同现金流量测试)，理财产品合同规定：该理财产品存续期为364天，预期年化收益率为3%，不保证本金及收益，持有期间内每月1日可开放赎回。甲公司计划将该投资持有至到期。当日，美元对人民币的汇率为1美元=6.50元人民币。

　　2×16年12月31日，根据银行发布的理财产品价值信息，甲公司持有的美元理财产品价值为3100万美元，当日美元对人民币的汇率为1美元=6.70元人民币。

　　税法规定，对于外币交易的折算采用交易发生时的即期汇率，但对于公允价值计量的金融资产，持有期间内的公允价值变动不计入应纳税所得额。

　　(3)甲公司生产的乙产品中标参与国家专项扶持计划，该产品正常市场价值为1.2万元/台，甲公司的生产成本为0.8万元/台，按照规定，甲公司参与国家专项扶持计划后，将乙产品销售给目标消费者的价值为1万元/台，国家财政另外给予甲公司补助款0.2万元/台。

　　2×16年，甲公司按照该计划共销售乙产品2000台，销售价款及国家财政补助款均已收到。

　　税法规定，有关政府补助收入在取得时计入应纳税所得额。

　　(4)9月30日，甲公司自外部购入一项正在进行中的研发项目，支付价款900万元，甲公司预计该项目前期研发已经形成一定的技术雏形，预计能够带来的经济利益流入足以补偿外购成本。甲公司组织自身研发团队在该项目基础上进一步研发，当年度共发生研发支出400万元，通过银行存款支付。甲公司判断有关支出均符合资本化条件，至2×16年末，该项目仍处于研发过程中。税法规定，企业自行研发的项目，按照会计准则规定资本化的部分，其计税基础为资本化金额的150%，按照会计准则规定费用化的部分，当期可予税前扣除的金额为费用化金额的150%。

　　其他有关资料：

　　第一，本题中不考虑除所得税外其他相关税费的影响。甲公司适用的所得税税率为25%，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

　　第二，甲公司以人民币为记账本位币，外币业务采用业务发生时的即期汇率折算。

　　要求：

　　就甲公司2×16年发生的有关交易或事项，分别说明其应当进行的会计处理并说明理由;分别说明有关交易或事项是否产生资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，是否应确认相关递延所得税，并分别编制与有关交易或事项相关的会计分录。(2017年改编)

　　【答案】

　　交易事项(1)：

　　甲公司对于收取的会员费在收取时点应当作为合同负债处理，在两年内逐期摊销计入收入。

　　理由：该款项虽然不退，但其赋予了消费者在未来两年内消费打七折的权利，甲公司负有在未来两年内履行该承诺的义务，且由于甲公司无法有效估计消费者的消费习惯和金额，可以按照时间分期摊销计入损益。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 15000(30×500)

　　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　 15000

　　2×16年年末：

　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　该交易的会计处理与税法处理相同，不产生暂时性差异，不应确认相关递延所得税。

　　交易事项(2)：

　　①甲公司应将购买的外汇理财产品作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，入账价值=3000×6.50=19500(万元人民币)。期末确认公允价值变动及汇率变动=3100×6.7-3000×6.5=1270(万元人民币)，计入公允价值变动损益。

　　理由：该理财产品不能通过合同现金流量测试，应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　②2×16年12月31日，该金融资产的账面价值=3100×6.7=20770(万元人民币);

　　计税基础=3000×6.50=19500(万元人民币);

　　资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异1270万元人民币，应确认递延所得税负债317.5万元人民币(1270×25%)。

　　相关会计处理如下：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　 19500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 19500

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　1270

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1270

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 317.5(1270×25%)

　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 317.5

　　交易事项(3)：

　　①甲公司应确认营业收入=1×2000+0.2×2000=2400(万元)，结转营业成本=0.8×2000=1600(万元)。

　　理由：政府补助款是国家代消费者向企业支付的商品对价的一部分，不属于政府补助，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行处理。

　　②该事项不属于政府补助，不产生暂时性差异，不应确认相关递延所得税。

　　相关会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2400

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　2400

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　　交易事项(4)：

　　甲公司应当将外购研发项目发生的支出资本化，在该项目的基础上进一步发生的研发支出符合资本化条件的，应当计入资本化金额。

　　理由：外购研发项目发生的支出，符合资产确认条件的，应当确认为资产，自行研究开发项目发生的支出，应当按照会计准则规定判断是否符合资本化条件并分别处理。

　　借：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　 900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　借：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　　　 400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　该交易会计处理与税收处理存在差异，所形成的可抵扣暂时性差异为650万元，因该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且不是产生于企业合并，不确认相关的递延所得税。

　　【综合题】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：

　　(1)20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2 919.75万元。

　　(2)甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于20×1年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限2年;另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限18个月。

　　(3)生产线建造工程于20×2年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下：

　　20×2年1月2日，支付建造商1 000万元;

　　20×2年5月1日，支付建造商1 600万元;

　　20×2年8月1日，支付建造商1 400万元。

　　(4)20×2年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1 200万元。建造工程于20×3年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。

　　(5)甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。

　　其他资料：

　　本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。

　　(P/A，5%,3)=2.7232,(P/A，6%,3)=2.6730,(P/A，7%,3)=2.6243;

　　(P/F，5%,3)=0.8638,(P/F，6%,3)=0.8396,(P/F，7%,3)=0.8163;

　　要求：

　　(1)确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。

　　(2)计算甲公司发行公司债券的实际利率，并对发行债券进行会计处理。

　　(3)分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。

　　(4)分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。(2014年)

　　【答案】

　　(1)资本化期间：

　　20×2年1月2日至20×2年8月31日(9月1日至12月31日期间暂停);20×3年1月1日至20×3年3月31日。

　　理由：20×2年1月2日资产支出已经发生、借款费用已经发生、有关建造活动也已经开始，符合借款费用开始资本化的条件;

　　20×2年9月1日至12月31日期间因事故停工且连续超过3个月，应暂停资本化;

　　20×3年3月31日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。

　　(2)

　　采用插值法计算实际利率，假设实际利率为6%，则该债券预计未来现金流量的现值=3000×5%×(P/A,6%,3)+3000×(P/F,6%,3)=150×2.6730+3 000×0.8396=2 919.75(万元)，与该应付债券的初始入账金额相等，因此该债券的实际利率为6%。

　　借：银行存款　　　　　　　　 2 919.75(3 069.75-150)

　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　 80.25

　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　(3)

　　应付债券20×2年利息费用=2 919.75×6%=175.19(万元)。

　　20×2年用于短期投资取得的收益=(2919.75-1000)×0.5%×4+(2919.75-1000-1600)×0.5%×3=43.19(万元);

　　专门借款利息资本化金额=2 919.75×6%×8/12-43.19=73.60(万元);

　　一般借款平均资本化率=(2 000×6%+3 000×7%)/(2000×12/12+3000×12/12)×100%=6.6%;

　　至20×2年8月1日，发生建造支出=1 000+1 600+1 400=4 000(万元)，1月2日和5月1日发生的支出占用的均为专门借款，8月1日支出占用一般借款=4 000-2 919.75=1 080.25(万元)。

　　一般借款利息资本化金额=1 080.25×1/12×6.6%=5.94(万元)。

　　分录：

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 73.60

　　应收利息(或银行存款)　　　　　　　　　　 43.19

　　财务费用　　　　　　　 58.40(2919.75×6%×4/12)

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　 150(3 000×5%)

　　应付债券——利息调整　　　　　25.19(175.19-150)

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　5.94

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　5.94

　　(4)

　　20×3年专门借款利息资本化金额=(2 919.75+25.19)×6%×3/12=44.17(万元);

　　20×3年工程完工前甲公司占用的仍为这两笔一般借款，则20×3年一般借款平均资本化率与20×2年相同，为6.6%;

　　20×3年所占用一般借款本金加权平均数=(1000+1600+1400+1200-2919.75)×3/12=570.06(万元);

　　20×3年一般借款利息资本化金额=570.06×6.6%=37.62(万元)。

　　【提示】因建造工程于20×3年3月31日完工时，两笔一般借款尚未到期，所以20×3年可以沿用上一年度的一般借款平均资本化率，不需要重新计算。

　　如果重新计算：

　　20×3年一般借款资本化期间是3个月，3个月(季度)的资本化率=(2000×6%×3/12+3000×7%×3/12)/(2000×3/3+3000×3/3)×100%=1.65%;

　　累计支出加权平均数=(1000+1600+1400+1200-2919.75)×3/3=2280.25(万元);

　　一般借款资本化金额=2280.25×1.65%=37.62(万元)。20×3年借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79(万元)。

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 44.17

　　贷：应付利息　　　　　　　　37.50(3 000×5%×3/12)

　　应付债券——利息调整　　　　　　　　　　　　6.67

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

　　贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 37.62

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33

　　(4 000+73.6+5.94+1 200+44.17+37.62)

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　5 361.33