综合题

　　25.

　　(本小题18分)甲公司为一家从事货物生产、进出口销售的大型公司，在美国设有子公司(乙公司)。甲公司适用的增值税税率为17%，外币业务采用交易发生日的即期汇率折算。

　　(1)2x14年9月30日有关外币科目余额如下：

　　其中：甲公司所持对乙公司的长期应收款100万美元暂无收回计划，实质上构成对乙公司的净投资。

　　(2)甲公司第四季度发生的外币业务如下：

　　①甲公司进口一批原材料，价款为100万美元，款项尚未支付，原材料已经入库。甲公司以人民币支付进口增值税107.95万元人民币，不考虑进口关税。进口当日美元对人民币的即期汇率为1美元=6.35元人民币。

　　②甲公司对外销售一批产品，售价为300万美元，款项于当日收到，甲公司将款项存入银行。交易当日美元对人民币的即期汇率为1美元=6.30元人民币。出口环节不考虑增值税因素。

　　③为在国内购买原材料，甲公司将100万美元兑换为人民币。当日银行买入价为1美元=6.30元人民币，卖出价为1美元=6.34元人民币，当日即期汇率为1美元=6.32元人民币。

　　(3)甲公司持有乙公司80%的股权。乙公司在美国注册，在美国生产产品并全部在当地出售，乙公司以美元为记账本位币。甲公司将乙公司外币报表折算为人民币时产生的外币报表折算差额为400万元。其他资料：除上述事项外不考虑其他因素。2x14年12月31日美元对人民币的即期汇率为1美元=6.2元人民币。甲公司按季度计算汇兑差额。

　　(4)甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2x15年1月1日，公司以非公开发行方式向50名管理人员每人授予1万股自身股票(每股面值为1元)，授予价格为每股8元。当日，50名管理人员出资认购，总认购款项为400万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。

　　激励计划规定，这些管理人员从2x15年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授予股票将于2x18年1月1日全部解锁;期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元回购。2x15年1月1日至2x18年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或转让;激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金分红。

　　2x15年度，2名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员合计为5名，当年宣告发放2x14年度实现利润的分配，每股分配现金股利1元(限制性股票持有人享有同等分配权利)。

　　(5)甲公司2x15年事项净利润800万元，当期期初发行在外普通股加权平均数为500万股。甲公司一年按360天计算。甲公司2x15年的普通股股票市场价格为每股51元。要求：

　　(1)根据资料(2)，逐项编制甲公司第四季度发生的外币业务的会计分录。

　　(2)计算甲公司2x14年第四季度末因汇率变动产生的汇兑损益。

　　(3)根据资料(1)和资料(3)，编制合并报表中相关的抵销分录，并计算合并报表中因外币报表折算影响其他综合收益的列报金额。

　　(4)根据资料(4)，编制甲公司2x15年有关股权激励计划的相关账务处理。

　　(5)根据上述资料，计算甲公司个别报表中2x15年的基本每股收益和稀释每股收益。

　　答案：

　　(1)会计分录为：

　　①

　　借：原材料(100x6.35)635

　　应交税费——应交增值税(进项税额)107.95

　　  贷：应付账款——美元户635

　　银行存款107.95

　　②

　　借：银行存款——美元户(300x6.3)1890

　　  贷：主营业务收入1890

　　③

　　借：银行存款——人民币户(6.30x100)630

　　财务费用2

　　  贷：银行存款——美元户(6.32x100)632

　　(2)银行存款汇兑差额=(1000+300-100)x6.2-(6400+1890-632)=-218(万元)(损失)应收账款汇兑差额=500x6.2-3200=-100(万元)(损失)

　　应付账款汇兑差额=(400+100)x6.2-(2560+635)=-95(万元)(收益)

　　长期应收款汇兑差额=100x6.2-640=-20(万元)(损失)

　　因此，甲公司2x14年第四季度期末应确认的汇兑损失=218+100-95+20=243(万元)

　　(3)合并报表的抵销分录为：

　　借：长期应付款620

　　  贷：长期应收款620

　　借：其他综合收益——外币报表折算差额20

　　  贷：财务费用20

　　借：其他综合收益——外币报表折算差额(400x20%)80

　　  贷：少数股东权益80

　　合并报表中因外币报表折算差额影响其他综合收益的列示金额=400-20-80=300(万元)

　　(4)2x15年1月1日授予日的会计处理：

　　收到职工缴纳的认股款时：

　　借：银行存款400

　　  贷：股本50

　　资本公积——股本溢价350

　　同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债：

　　借：库存股400

　　  贷：其他应付款——限制性股票回购义务400

　　2x15年12月31日

　　甲公司因股权激励计划确认的成本费用=(50-5)xlxl5xl/3=225(万元)

　　借：管理费用225

　　  贷：资本公积——其他资本公积225

　　2x15年分配现金股利

　　预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当

　　作为利润分配进行会计处理：

　　借：利润分配——应付现金股利[(50-5)xlxl]45

　　  贷：应付股利一限制性股票股利45

　　同时，

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务45

　　  贷：库存股45

　　对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务(预计离职人数5x1x1)5

　　  贷：应付股利——限制性股票股利5

　　2x15年12月31日回购限制性股票

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务[实际离职人数2x(8-l)xl]14

　　应付股利——限制性股票股利(2x1x1)2

　　  贷：银行存款16

　　借：股本(2xlxl)2

　　资本公积——股本溢价[2x(8-l)xl]14

　　  贷：库存股16

　　发行在外的限制性股份在2x15年的加权平均数=50x1x359/360+(50-2)x1x1/360=49.99(万股)

　　稀释每股收益=800/(500+49.99-49.99x18/51)=1.50(元)

　　解析：

　　26.

　　(本小题18分)甲上市公司(以下简称“甲公司”)发生的有关投资业务如下：

　　(1)2x13年1月1日，甲公司以405万元的价款购入乙公司5%的股权，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利5万元，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2x13年年末，该股权的公允价值为430万元。

　　(2)由于乙公司发展良好，甲公司对乙公司进行增资。2x14年6月10日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权收购协议，协议约定：甲公司以发行本公司普通股1000万股为对价取得乙公司65%的股权，至此持股比例达到70%，协议约定的发行价格为4元/股。2x14年6月30日，甲公司实际发行普通股1000万股，当日甲公司股票收盘价为6.5元/股。甲公司当日向乙公司派出董事，开始对乙公司的相关活动实施控制，相应的股权划转手续于当日完成。甲公司按发行股票价格的5%向券商支付佣金、手续费，为实现该项合并另支付审计、评估费用50万元。原股权投资在购买日的公允价值为500万元。甲、乙公司在合并前无任何关联方关系。

　　2x14年6月10日，乙公司经评估确定的可辨认净资产公允价值为7800万元(等于账面价值);2x14年6月30日，乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元(不含递延所得税资产和负债)，账面价值为7800万元(其中，股本5000万元，资本公积800万元，盈余公积200万元，未分配利润1800万元)，差额为一项管理用固定资产评估增值产生，除此之外，乙公司其他可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值。该项固定资产预计尚可使用10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

　　(3)乙公司2x14年实现净利润800万元(假定利润均勻发生)，计提盈余公积80万元。2x14年年末因可供出售金融资产公允价值上升确认其他综合收益税后净额100万元，未发生其他所有者权益变动。

　　(4)2x15年3月1日，乙公司向甲公司销售一批存货，售价为200万元，增值税额为34万元，价款已支付。该存货的成本为100万元，未计提跌价准备。甲公司当年对外出售40%。剩余部分的可变现净值为100万元。乙公司当年实现净利润1000万元，分配现金股利200万元。

　　(5)2x16年1月1日，甲公司以银行存款1000万元再次购入乙公司10%的股权，增资后，甲公司仍对乙公司实施控制。

　　其他资料：甲公司和乙公司的所得税税率均为25%，乙公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。乙公司适用的会计政策与甲公司一致。合并时点乙公司净资产的计税基础与其原账面价值相等。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，编制甲公司2x13年的相关会计分录(本题不考虑所得税影响)。

　　(2)根据资料(2)，确定甲公司合并乙公司的合并类型并说明理由，确定该项合并的合并日或购买日并说明理由，说明企业追加投资时个别报表的会计处理原则，并计算合并日或购买日的初始投资成本。

　　(3)编制合并日或购买日甲公司个别财务报表的会计分录及合并财务报表的调整抵销分录。

　　(4)计算乙公司自购买日或合并日至2x15年年末持续计算的可辨认净资产的公允价值金额，编制2x15年年末甲公司合并报表中的调整抵销分录。

　　(5)根据资料(5),说明甲公司增加投资时合并报表角度的处理原则，计算甲公司因增加投资在合并报表中影响资本公积或当期损益的金额。

　　答案：

　　(1)甲公司取得乙公司股权投资时：

　　借：可供出售金融资产——成本400

　　应收股利5

　　  贷：银行存款405

　　2x13年年末，应确认公允价值变动=430-400=30(万元)，相关会计分录为：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动30

　　  贷：其他综合收益30

　　(2)甲公司合并乙公司属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司和乙公司在合并前无任何关联方关系。

　　购买日为2x14年6月30日。理由：甲公司于当日发行股票，当日办理完毕所有权划转手续，当日对乙公司派出董事，开始对乙公司的相关活动实施控制，取得了乙公司的控制权。

　　处理原则：投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，形成控制之前对股权投资采用公允价值计量的，应该按照原投资的公允价值加上购买日新取得股份所支付对价的公允价值之和作为初始投资成本;购买日之前持有的被购买方股权累计确认的公允价值变动金额，转入采用成本法核算当期损益。

　　购买日的初始投资成本=500+6.5x1000=7000(万元)

　　(3)个别财务报表中的分录：

　　借：长期股权投资——投资成本7000

　　  贷：可供出售金融资产——成本400

　　——公允价值变动30

　　投资收益70

　　股本1000

　　资本公积——股本溢价5175

　　银行存款(6500x5%)325

　　借：管理费用50

　　  贷：银行存款50

　　借：其他综合收益30

　　  贷：投资收益30

　　合并财务报表：

　　企业合并商誉=7000-(8000-200x25%)x70%=1435(万元)

　　借：固定资产200

　　  贷：资本公积150

　　递延所得税负债50

　　借：股本5000

　　资本公积(800+150)950

　　盈余公积200

　　未分配利润1800

　　商誉1435

　　  贷：长期股权投资7000

　　少数股东权益2385

　　(4)2x14年投资后乙公司调整后的净利润=800/2-200/10x1/2x75%=392.5(万元)

　　2x15年乙公司调整后的净利润=1000-200/10x75%=985(万元)

　　乙公司自购买日至2x15年年末持续计算的可辨认净资产金额=购买日乙公司可辨认净资产公允价值8000-购买日评估增值固定资产形成的递延所得税负债200x25%+2x14年投资后乙公司调整后的净利润392.5+2x14年其他综合收益增加100+2x15年调整后的净利润985-分配现金股利200-逆流交易中未实现内部损益(200-100)x(1-40%)+转回的资产减值损失20+内部交易调整涉及的递延所得税的调整10=9197.5(万元)

　　调整抵销分录如下：

　　借：固定资产200

　　  贷：资本公积150

　　递延所得税负债50

　　借：未分配利润——年初(200/10x1/2)10

　　管理费用(200/10)20

　　  贷：固定资产——累计折旧30

　　借：递延所得税负债(30x25%)7.5

　　  贷：未分配利润——年初(200/10x1/2x25%)2.5

　　所得税费用(200/10x25%)5

　　借：长期股权投资894.25

　　  贷：未分配利润——年初(392.5x70%)274.75

　　投资收益[(985-200)x70%]549.5

　　其他综合收益(100x70%)70

　　借：股本5000

　　资本公积950

　　其他综合收益100

　　盈余公积(200+80+1000x10%)380

　　未分配利润(1800+392.5-80+985-100-200)2797.5

　　商誉1435

　　  贷：长期股权投资(7000+894.25)7894.25

　　少数股东权益(9227.5x30%)2768.25

　　借：投资收益(985x70%)689.5

　　少数股东损益(985x30%)295.5

　　未分配利润——年初(1800+392.5-80)2112.5

　　  贷：未分配利润——本年提取盈余公积(1000x10%)100

　　——本年利润分配200

　　——年末2797.5

　　借：营业收入200

　　  贷：营业成本140

　　存货[(200-100)x(1-40%)]60

　　借：少数股东权益(60x30%)18

　　  贷：少数股东损益18

　　从个别财务报表角度考虑，企业对该内部交易形成的存货确认存货跌价准备=200x60%-100=20(万元);从合并财务报表角度考虑，该内部交易形成存货的成本=100x60%=60(万元)，小于该存货的可变现净值100万元，因此企业对该内部交易形成的存货不需要计提存货跌价准备，抵销分录为：

　　借：存货——存货跌价准备20

　　  贷：资产减值损失20

　　借：少数股东损益6

　　  贷：少数股东权益(20x30%)6

　　借：递延所得税资产[(60-20)x25%]10

　　  贷：所得税费用10

　　借：少数股东损益3

　　  贷：少数股东权益(10x30%)3

　　(5)甲公司增加对乙公司投资属于购买子公司少数股权的处理，合并报表中应将母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额调整合并报表中的资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　甲公司因增加投资在合并报表中影响资本公积的金额=9197.5x10%-1000=-80.25(万元)