四、综合题

　　1.甲公司为境内上市公司，其2×15年度财务报告于2×16年3月20日经董事会批准对外报出。2×15年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：

　　假定：不考虑相关税费及其他因素;不考虑提取盈余公积等利润分配因素。

　　要求：

　　(1)根据下述资料。逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录(无需通过“以前年度损益调整”科目)。

　　(1)2×15年7月1日，甲公司实施一项向乙公司(甲公司的子公司)20名高管人员每人授予20000份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权授予之日起在乙公司连续服务4年，即可以从甲公司购买20000股乙公司股票，购买价格为8元/股。该股票期权在授予日(2×15年7月1日)的公允价值为14元/份。2×15年12月31日的公允价值为16元/份。

　　截至2×15年末，20名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来3.5年内将有2名高管人员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　　　　　63万元

　　贷：资本公积—其他资本公积　63万元

　　『正确答案』事项(1)，甲公司的会计处理不正确。

　　理由：母公司授予子公司员工的股份支付，母公司应确认为长期股权投资;甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，需先以现金购入其他方的股权，然后再进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理;2×15年应确认的成本费用=(20-2)×2万份×16×1/4×6/12=72(万元)。

　　更正分录为：

　　借：资本公积—其他资本公积　63

　　贷：管理费用　　　　　　　　63

　　借：长期股权投资　　　　　　72

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　72

　　要求：(2)根据资料(1)，判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。

　　『正确答案』合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。

　　理由：结算企业以其自身权益工具以外的工具进行结算时，需要购入其他方的权益工具再进行结算，实际上付出现金，应作为现金结算的股份支付处理。

　　(2)2×15年6月20日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放丙公司的广告，每日发布8秒，播出期限为1年，自2×15年7月1日起至2×16年6月30日止，广告费用为8000万元，于合同签订第二天支付70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同约定支付的70%价款，另外30%价款于2×16年1月支付。截止2×15年12月31日，甲公司按合同履行其广告服务义务。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　5600万元

　　应收账款　　　　　2400万元

　　贷：主营业务收入　　　　8000万元

　　『正确答案』事项(2)，甲公司的会计处理不正确。

　　理由：因播出期间为1年，属于在某一时段内履行的履约义务，需要在提供服务的期间内分期确认收入，截止2×15年12月31日，甲公司应确认的主营业务收入为4000万元。

　　更正分录：

　　借：主营业务收入　　　4000

　　贷：合同负债　　　　　1600

　　应收账款　　　　　2400

　　(3)为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15年12月4日，甲公司与其控股股东A公司签订债务重组协议，协议约定A公司豁免甲公司所欠5000万元货款。甲公司的会计处理如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　5000万元

　　贷：营业外收入—债务重组利得　5000万元

　　『正确答案』事项(3)，甲公司的会计处理不正确。

　　理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，甲公司应将豁免债务全额计入所有者权益(资本公积)。

　　更正分录：

　　借：营业外收入—债务重组利得　5000

　　贷：资本公积　　　　　　　　　5000

　　(4)2×15年12月20日，因流动资金短缺，甲公司将持有一项债权投资的丁公司债务出售30%，出售所得价款2700万元已通过银行收取。同时，将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为交易性金融资产，并计划于2×16年初出售。该债权投资于出售30%之前的账面摊余成本为8500万元，未确认减值准备。预计剩余债券的公允价值为6400万元。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　2700万元

　　交易性金融资产　　　　6400万元

　　贷：债权投资　　　　　　　　8500万元

　　公允价值变动损益　　　　 450万元

　　投资收益 150万元

　　『正确答案』事项(4)，甲公司的会计处理正确。

　　理由：以摊余成本计量的债权投资重分类日划分为交易性金融资产的，按该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

　　(5)由于出现减值迹象，2×15年6月30日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公楼进行减值测试。该出租办公楼用成本模式进行后续计量，原值为45000万元，已计提折旧9000万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为30000万元，公允价值减去处置费用后的净额为32500万元。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　　6000万元

　　贷：投资性房地产减值准备　　　　6000万元

　　甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，截至2×15年6月30日，已计提折旧10年，预计净残值为零。2×15年7月至12月，该办公楼收取租金400万元，计提折旧375万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　400万元

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　400万元

　　借：其他业务支出　　　　　　　375万元

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　375万元

　　『正确答案』事项(5)，甲公司的会计处理不正确。

　　理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，办公楼的可收回金额是32500万元。

　　应计提减值损失=(45000-9000)-32500=3500(万元)。

　　更正分录为：

　　借：投资性房地产减值准备　　　　2500

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　2500

　　企业应该计提的折旧金额=32500/(50-10)×6/12=406.25(万元)

　　更正分录：

　　借：其他业务成本(其他业务支出)　31.25

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　31.25

　　要求：(3)根据资料(5)，判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别(或报表项目)，并说明理由。

　　『正确答案』甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。

　　理由：站在集团角度看，甲公司将自有固定资产出租给乙公司的交易属于母、子公司内部交易事项，合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。

　　(6)2×15年12月31日，甲公司与巳银行签订应收账款保理协议，协议约定：甲公司将应收大华公司账款9500万元出售给巳银行，价格为9000万元;如果巳银行无法在应收账款信用期过后六个月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订日，甲将应收大华公司的有关资料交付巳银行，并书面通知大华公司;巳银行向甲公司支付了9000万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了1000万元的坏账准备。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　　9000万元

　　坏账准备　　　1000万元

　　贷：应收账款　　　9500万元

　　财务费用　　　 500万元

　　『正确答案』事项(6)，甲公司的会计处理不正确。

　　理由：银行对该应收账款有向甲公司追偿的权利，所以，应收账款不满足终止确认的条件，应将收到的款项确认为短期借款。

　　更正分录：

　　借：应收账款　　　9500

　　财务费用　　　 500

　　贷：短期借款　　　9000

　　坏账准备　　　1000

　　2.注册会计师在对甲公司2×15年度财务报表进行审计时，关注到甲公司对前期财务报表进行了追溯调整。具体情况如下：

　　其他资料：不考虑所得税等相关税费的影响，以及以前年度损益调整结转的会计处理。

　　要求：根据下述资料，判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;对于不正确的事项，编制有关的更正分录。

　　(1)甲公司2×14年1月1日开始进行某项新技术的研发，截至2×14年12月31日，累计发生研究支出300万元，开发支出200万元。在编制2×14年度财务报表时，甲公司考虑到相关技术尚不成熟，能否带来经济利益尚不确定，将全部研究和开发费用均计入当期损益。2×15年12月31日，相关技术的开发取得重大突破，管理层判断其未来能够带来远高于研发成本的经济利益流入，且甲公司有技术、财务和其他资源支持其最终完成该项目。

　　甲公司将本年发生的原计入管理费用的研发支出100万元全部转入“开发支出”项目，并对2×14年已费用化的研究和开发支出进行了追溯调整。

　　相关会计处理如下：

　　借：研发支出——资本化支出　600

　　贷：以前年度损益调整　　　　500

　　管理费用　　　　　　　　100

　　『正确答案』(1)甲公司对事项(1)的会计处理不正确。

　　理由：2×15年12月31日之前研发支出资本化条件尚未满足，在满足资本化条件后对于未满足资本化条件时已费用化的研发支出不应该进行调整。

　　调整分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　100

　　以前年度损益调整　　　　500

　　贷：研发支出　　　 　　　　600

　　(2)2×14年7月1日，甲公司向乙公司销售产品，增值税专用发票上注明的销售价格为1000万元，增值税额160万元。(自2019年4月1日起，制造业等行业现行16%的税率降至13%,交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%。财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，考生在备考过程中及考试时根据题目给定的具体条件来处理即可),并于当日取得乙公司转账支付的1160万元。

　　销售合同中还约定：乙公司有权要求甲公司于2×15年6月30日按1100万元的不含增值税价格回购该批商品，商品一直由甲公司保管，乙公司不承担商品实物灭失或损失的风险。甲公司预计该批商品在回购时的市场价值将远低于1100万元。在编制2×14年财务报表时，甲公司将上述交易作为一般的产品销售处理，确认了销售收入1000万元，并结转销售成本600万元。

　　2×15年6月30日，甲公司按约定支付回购价款1100万元和增值税款176万元，并取得增值税专用发票。甲公司重新审阅相关合同后，认为该交易实质上是融资交易性质，上年度不应作为销售处理。相关会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整(2×14年营业收入)1000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　600

　　贷：以前年度损益调整(2×14年营业成本)　600

　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　 1000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　 100

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　176

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1276

　　『正确答案』(2)甲公司对事项(2)的会计处理中将上年处理作为会计差错予以更正是正确的，但关于融资费用的处理不正确。理由：甲公司将该交易作为融资交易，不应将融资费用全部计入2×15年度，该融资费用应在2×14年度与2×15年度之间进行分摊。

　　调整分录：

　　借：以前年度损益调整　50

　　贷：财务费用　　　　　 50

　　(3)甲公司2×14年度因合同纠纷被起诉。在编制2×14年度财务报表时，该诉讼案件尚未判决，甲公司根据法律顾问的意见，按最可能发生的赔偿金额100万元确认了预计负债。2×15年7月，法院判决甲公司赔偿原告150万元。甲公司决定接受判决，不再上诉。

　　甲公司据此做出的相关会计处理为：

　　借：以前年度损益调整　50

　　贷：预计负债　　　　　 50

　　借：预计负债　　　　 150

　　贷：其他应付款　　　　150

　　『正确答案』(3)甲公司对事项(3)的会计处理不正确。

　　理由：上年度对该诉讼事项确认的预计负债是基于编制上年度财务报表时的情形作出的最佳估计，在没有明确证据表明上年度会计处理构成会计差错的情况下，有关差额应计入当期损益。

　　调整分录：

　　借：营业外支出　　　　50

　　贷：以前年度损益调整　 50

　　(4)甲公司某项管理用设备系2×12年6月30日购入并投入使用，该设备原值1200万元，预计使用年限12年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。2×15年6月，市场出现更先进的替代设备，管理层于2×15年7月1日重新评估了该资产的剩余使用年限，预计其剩余使用年限为6年，预计净残值仍为零(折旧方法不予调整)。

　　甲公司2×15年的相关会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整　83.33

　　管理费用　　　　 133.33

　　贷：累计折旧　　　　　216.66

　　『正确答案』(4)甲公司对事项(4)的会计处理不正确。

　　理由：折旧年限变更属于会计估计变更，不应追溯调整。

　　估计变更后，剩余年限中每年折旧金额=(1200-1200×3/12)/6=150(万元)，即每半年折旧额75万元。

　　调整分录：

　　借：累计折旧　　　　　91.66

　　贷：管理费用　　　　　　8.33

　　以前年度损益调整　 83.33