参考答案及解析：

　　一、单项选择题

　　1、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 2×18年末，剩余存货为40件，从乙公司角度看，账面原价为80万元，可变现净值为56万元，存货跌价准备科目余额应为24万元，存货跌价准备科目已有余额为8(10-2)万元，本期末应计提16万元;从集团角度看，存货账面成本为60万元，可变现净值为56万元，存货跌价准备科目应有余额4万元，期初余额为0，本期应计提存货跌价准备4万元。个别公司比集团角度多计提12万元，所以要抵销的资产减值损失项目的金额为12万元。

　　甲公司合并报表中与内部商品销售有关的抵销分录如下：

　　2×17年

　　借：营业收入 400

　　贷：营业成本 375

　　存货 [50×(2-1.5)]25

　　借：存货——存货跌价准备 10

　　贷：资产减值损失 10

　　借：递延所得税资产 3.75

　　贷：所得税费用 [(25-10)×25%]3.75

　　2×18年

　　借：未分配利润——年初　25

　　贷：营业成本　　　 　25

　　借：存货——存货跌价准备　10

　　贷：未分配利润——年初　10

　　借：递延所得税资产　3.75

　　贷：未分配利润——年初　3.75

　　借：营业成本　20

　　贷：存货　[40×(2-1.5)]20

　　借：营业成本　(10÷50×10)2

　　贷：存货——存货跌价准备　2

　　借：存货——存货跌价准备　12

　　贷：资产减值损失　12

　　借：所得税费用　3.75

　　贷：递延所得税资产　3.75

　　2、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 合并报表中认可的新购10%股权的金额=55 000×10%=5 500(万元)，个别报表确认金额为6 000万元，合并报表中应将差额500万元冲减资本公积和长期股权投资，即借记资本公积，贷记长期股权投资，所以影响所有者权益的金额是-500万元。

　　3、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 选项B，如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。

　　4、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 未计提存货跌价准备前，站在合并报表的角度，存货的价值=500×60%=300(万元)，个别报表中存货的价值是480万元，所以要抵销虚增的存货价值180万元：

　　借：营业收入 800

　　贷：营业成本 620

　　存货[(800-500)×60%]180

　　期末个别报表存货成本大于可变现净值，需要计提减值=480-400=80(万元)，合并报表角度存货成本小于可变现净值，不需要计提减值，因此合并报表角度需要抵销存货跌价准备80万元：

　　借：存货——存货跌价准备 80

　　贷：资产减值损失 80

　　计提存货跌价准备后，合并报表中存货产生的递延所得税资产=(800×60%-500×60%)×25%=45(万元)，而个别报表中存货产生的递延所得税资产=(800×60%-400)×25%=20(万元)，所以合并报表层面要补提递延所得税资产25万元：

　　借：递延所得税资产 25

　　贷：所得税费用[(180-80)×25%]25

　　5、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 因为母公司与子公司之间发生了内部存货交易，在该存货未出售到集团外部之前，属于内部存货交易，其内部售价与内部成本之间的差额形成的是未实现内部交易损益的金额，在2×19年末存在2×18年形成的内部存货交易以及2×19年存在的内部存货交易两部分，因此存货中包含的未实现内部销售损益=(1 000-800)×(1-60%)+(500-350)=230(万元)。

　　6、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 2011年的抵销分录为：

　　借：营业收入 120

　　贷：营业成本 120

　　借：营业成本 20

　　贷：存货 (40×50%)20

　　借：存货——存货跌价准备 20

　　贷：资产减值损失 20

　　2012年的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 20

　　贷：营业成本 20

　　借：营业成本 8

　　贷：存货 (40×20%)8

　　借：存货——存货跌价准备 20

　　贷：未分配利润——年初 20

　　借：营业成本 12

　　贷：存货——存货跌价准备 12

　　借：资产减值损失 4

　　贷：存货——存货跌价准备 4

　　影响2012年合并损益的金额=20-8-12-4=-4(万元)

　　提示一：影响损益的科目有：

　　①收入类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动损益、资产处置损益、其他收益等

　　②费用类科目：主营业务成本、其他业务成本、资产减值损失、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、所得税费用等

　　③直接计入当期利润的利得：营业外收入

　　④直接计入当期利润的损失：营业外支出

　　提示二：对于2012年抵销分录中数据的来源：

　　第二笔分录对于期末留存的存货的未实现销售损益部分予以抵销，未实现销售损益损益=(120-80)×20%=8(万元)

　　第四笔分录中第一年剩余部分个别报表计提减值25万元，合并报表角度计提5万元，第二年30%出售，相对于剩余部分比例为30%/50%=60%，个别报表结转的跌价准备=25×60%=15(万元)，而合并报表角度结转=5×60%=3(万元)，所以应将个别报表多结转的12万元予以抵销。

　　第五笔分录中，站在集团角度，期末存货成本=80×20%=16(万元)，可变现净值是20万元，当期期末存货跌价准备的余额是0，所以当期应计提的存货跌价准备=0-(5-3)=-2(万元)，即转回存货跌价准备2万元;而个别报表角度，期末存货成本=120×20%=24(万元)，当期应计提的存货跌价准备=期末应有余额-计提前存货跌价准备已有余额=(24-20)-(25-15)=-6(万元)，即转回存货跌价准备6万元。比较集团角度与个别报表角度的处理，合并工作底稿中应将多转回的存货跌价准备4万元进行抵销。

　　7、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 选项C处理不正确，2018年合并利润表中应抵销所得税费用1.25万元。

　　2018年相关分录为：

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备(1 500-1 480)20

　　贷：未分配利润——年初 15

　　信用减值损失 (1 485-1 480)5

　　借：未分配利润——年初 3.75

　　所得税费用 1.25

　　贷：递延所得税资产 (20×25%)5

　　8、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 选项A，根据甲公司持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模，甲公司拥有对乙公司的权力;选项B，单凭甲公司持有投票权的绝对规模和其他股东持有投票权的相对规模，甲公司不拥有对丙公司的权力;选项D，只要其他两位投资者联合起来就能够阻止甲公司主导被投资方的相关活动，足以得出甲公司不拥有戊公司权力的结论。

　　9、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 选项D，合并报表中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额之间的差额，应计入其他综合收益，丧失控制权时转为当期损益。

　　10、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1500(2000×75%)万元;增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1625(2500×65%)万元;两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。

　　11、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 本题考查的知识点是不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额=1 500+100=1600(万元)，应调整的资本公积金额=200-1600×80%×10%=72(万元)。本题相关分录为：

　　个别报表处置分录：

　　借：银行存款 200

　　贷：长期股权投资 100 (1000×10%)

　　投资收益 100

　　合并报表的调整分录：

　　借：投资收益 72

　　贷：资本公积 72

　　差额28是以下原因形成的：

　　(1)合并报表因负商誉冲减的投资收益：

　　借：投资收益 20

　　贷：未分配利润 [(1500×80%-1000)×10%]20

　　(2)对归属期间调整的处理：

　　借：投资收益 (100×80%×10%)8

　　贷：未分配利润 8

　　所以合并报表应确认的处置投资收益=100-72-8-20=0。

　　12、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 抵销的B公司所有者权益即为购买日持续计量的公允价值，持续计量的公允价值=[2 000-(2 000-1 800)×25%]+800/2-(2 000-1 800)/5×6/12×75%+100=2 435(万元)。

　　其中，“2 000-(2 000-1 800)×25%”是用未考虑递延所得税的所有者权益公允价值，扣除投资时点评估增值递延所得税负债的影响，计算出购买日考虑所得税之后的公允价值;“800/2-(2 000-1 800)/5×6/12×75%”是用下半年的净利润，减去评估增值固定资产补提摊销的税后影响金额，计算出调整后净利润;再加上其他债权投资公允价值变动的影响，即为持续计算的所有者权益公允价值。

　　13、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 子公司所有者权益=500(购买日的所有者权益公允价值)+100(2×17年子公司净损益)+120(2×18年子公司净损益)-60(2×17年子公司宣告分派现金股利)-[(500-400)/5×2](购买日评估增值的无形资产补提摊销的影响)=620(万元)。

　　14、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 2×09年销售时固定资产中包含的未实现利润=100-76=24(万元)

　　2×09由于内部交易中包含未实现利润而多计提的折旧=24/4×6/12=3(万元)

　　在2×10年合并报表中的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初　　　 24

　　贷：固定资产——原价　　　　　　　 24

　　借：固定资产——累计折旧　　3

　　贷：未分配利润——年初　　　　3

　　2×10年由于内部交易中包含未实现利润而多计提的折旧=24/4=6(万元)

　　在2×10年合并报表中的抵销分录为：

　　借：固定资产——累计折旧　　6

　　贷：管理费用　　　　　　　　6

　　甲公司在编制2×10年年末合并资产负债表时，应抵销“固定资产”项目金额=24-3-6=15(万元)。

　　15、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 20×8年末甲公司在编制合并财务报表时，针对固定资产内部交易应编制的抵销分录为：

　　借：资产处置收益　　　　200

　　贷：固定资产——原价　　200

　　借：固定资产——累计折旧　　6.25

　　贷：管理费用　　　　　　　　6.25

　　20×8年末，乙公司个别报表角度固定资产的账面价值=1 000-1 000/8×3/12=968.75(万元)，计税基础=1 000-1 000/8×3/12=968.75(万元)，应确认递延所得税为0;站在企业集团角度，该固定资产的账面价值=800-800/8×3/12=775(万元)，计税基础=1 000-1 000/8×3/12=968.75(万元)，应确认递延所得税资产=(968.75-775)×25%=48.44(万元)，故递延所得税的调整分录为：

　　借：递延所得税资产　　48.44

　　贷：所得税费用　　　　48.44

　　16、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 应抵销的无形资产原价=100-50=50(万元)，贷记“无形资产”项目;应抵销当期多计提的摊销金额=50/10/12×9=3.75(万元)。

　　相关的会计分录为

　　借：资产处置收益　　　　50

　　贷：无形资产——原值 50

　　借：无形资产——累计摊销 3.75

　　贷：管理费用 3.75

　　借：少数股东权益[(50-3.75)×20%]9.25

　　贷：少数股东损益9.25

　　所以，2×14年年末编制合并报表时，应抵销的“无形资产”项目金额=50-3.75=46.25(万元)。

　　提示：甲公司发生的相关人员培训费、测试费不属于内部交易发生的支出，是支付给第三方的价款，不需要抵销。

　　17、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益及其他所有者权益变动×原持股比例=(960+240)-(800+100+50)-100+50=200(万元)

　　提示：(1)800+100+50计算的是被投资方持续计算的可辨认净资产的公允价值。

　　(2)丧失控制权下处置子公司，从合并报表角度考虑，企业是出售了整个子公司，即视同出售全部股权(100%)，然后再购回剩余的股权(20%)，因此应该扣除的是全部的商誉。

　　(3)-100是减掉的商誉，原合并商誉=900-800=100(万元);+50是加上按照原持股比例确认的其他综合收益的金额，即：50×100%=50(万元)，其他综合收益50万是指子公司自有房地产转为公允价值模式的房地产确认的50万元。

　　分录为：

　　个别报表：

　　借：银行存款　960

　　贷：长期股权投资　(900×80%)720

　　投资收益　240

　　借：长期股权投资　30

　　贷：利润分配　 (100×20%)20

　　其他综合收益　(50×20%)10

　　合并报表：

　　借：长期股权投资　240

　　贷：长期股权投资　210

　　投资收益　30

　　借：投资收益　80

　　贷：未分配利润　80

　　借：其他综合收益　10

　　贷：投资收益　10

　　合并报表处置投资收益=240+30-80+10=200(万元)。

　　18、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 本题属于非同一控制下的企业合并，且从集团角度考虑，会计上认可被合并方的公允价值，税法上认可被合并方的账面价值。被合并方净资产的公允价值6 000万元大于原账面价值5 500万元，即合并报表角度账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，需要确认递延所得税负债=(6 000-5 500)×25%=125(万元);因此应确认的企业合并商誉=企业合并成本-被合并方可辨认净资产公允价值×持股比例=5 500-(6 000-125)×80%=800(万元)。

　　19、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 合并报表中对于长期股权投资是按照权益法核算的，因此应该根据被合并方所有者权益的增减变动调整长期股权投资的账面价值。20×8年末调整后的长期股权投资账面余额=400+100-60+120=560(万元)。20×8年相关分录为：

　　对上一年按照权益法调整的分录重新计量：

　　借：长期股权投资100

　　贷：未分配利润100

　　对于享有被合并方当年实现净利润的份额进行调整：

　　借：长期股权投资 120

　　贷：投资收益120

　　对当年宣告分派现金股利的处理：

　　借：投资收益60

　　贷：长期股权投资60

　　20、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 合并日，该合并影响合并报表中的资本公积——股本溢价的金额=40-50-100×80%-200×80%=-250(万元)。

　　该合并为同一控制下企业合并，相关会计处理：

　　个别报表：

　　借：长期股权投资 (1 300×80%)　1 040

　　贷：股本 1 000

　　资本公积——股本溢价 40

　　借：资本公积——股本溢价 50

　　贷：银行存款 50

　　合并报表：

　　对于同一控制下企业合并，合并方在编制合并编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并报表中的留存收益。在合并报表中，应以合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。分录为：

　　借：资本公积——股本溢价 　[(100+200)×80%] 240

　　贷：盈余公积 　 　 80

　　未分配利润 　　160

　　二、多项选择题

　　1、

　　【正确答案】 BCD

　　【答案解析】 选项A，这种情况下产生的借方差额计入合并利润表中的投资收益项目，产生的贷方差额计入合并利润表中的财务费用项目。可以结合下面的例题理解：

　　A与C是母子公司关系，2×18年1月1日，A公司经批准按面值发行5年期一次还本、分期付息的公司债券1 000万元，债券利息在次年1月3日支付，年票面利率为6%。2×18年1月10日C公司从证券市场购入A公司发行的全部债券，购入后根据公司管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。假定C公司购买债券时的年市场利率为5%，C公司实际支付价格为1 043.27万元。

　　从A公司个别报表角度考虑，应确认应付债券为1 000万元，5年累计应确认的利息费用为1 000×6%×5=300(万元);但是从C公司角度考虑，该债权投资金额为1 043.27万元，确认的投资收益总额=1 000×6%×5-43.27=256.73(万元)，此时说明总的利息费用大于总的利息收益金额，每年C公司确认的利息收益会小于A公司确认的利息费用，因此如果出现借方差额需要冲减投资收益，同样的，如果是出现贷方差额是计入财务费用的。

　　选项B，其相关的分录为：

　　借：子公司相对于最终控制方而言所有者权益账面价值

　　商誉(原购买日确认的商誉金额)

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　选项C，如果是应收账款，可以这样编制分录：

　　借：应付账款

　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：信用减值损失

　　选项D，相关分录为：

　　借：子公司可辨认净资产公允价值

　　商誉(企业合并成本-子公司可辨认净资产公允价值×持股比例)

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　2、

　　【正确答案】 AC

　　【答案解析】 选项B，属于会计估计不一致;选项D，属于会计报告期间的调整。

　　总结：常见的会计政策：(1)发出存货成本的计量;(2)长期股权投资的后续计量;(3)投资性房地产的后续计量;(4)固定资产的初始计量;(5)生物资产的初始计量;(6)无形资产的确认;(7)非货币性资产交换的计量;(8)收入的确认方法;(9)合同收入与费用的确认;(10)借款费用的处理;(11)合并政策。

　　3、

　　【正确答案】 BCD

　　【答案解析】 如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。因此，A公司应该编制合并财务报表，将B公司纳入合并范围，并将C公司采用公允价值计量，且其变动计入当期损益，所以选项A不正确。

　　4、

　　【正确答案】 ABCD

　　【答案解析】 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示，在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示，编制合并现金流量表时，应当予以抵销。

　　5、

　　【正确答案】 BCD

　　【答案解析】 选项A，因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

　　6、

　　【正确答案】 BCD

　　【答案解析】 乙公司在编制的当年合并报表中与此无形资产有关的调整抵销分录应为：

　　借：营业收入 9 600

　　贷：营业成本　7 200

　　无形资产——原值　2 400

　　借：少数股东权益(2 400×20%)480

　　贷：少数股东损益 480

　　借：无形资产——累计摊销(2 400/40)　60

　　贷：在建工程　60

　　注：建筑物在建工程中，其所在土地使用权的摊销计入在建工程成本，因此合并报表中抵销摊销时对应在建工程科目;在建工程属于资产，不属于损益，因此调整少数股东权益和少数股东损益时，不需要计入资产成本的摊销金额，仅需要考虑未实现内部交易总额2 400万元的影响。

　　7、

　　【正确答案】 BD

　　【答案解析】 选项A，20×4年少数股东损益的金额=-3500×30%=-1050(万元);选项B，20×4年归属于母公司的股东权益=8000+1000×70%-3500×70%=6250(万元);选项C，合并所有者权益总额=归属于母公司的股东权益+少数股东权益，所以少数股东权益会影响合并所有者权益的金额;选项D，20×4年少数股东权益的列报金额=950-1050=-100(万元)。

　　8、

　　【正确答案】 AB

　　【答案解析】 乙公司增资后，甲公司和乙公司对A公司实施共同控制，甲公司应采用权益法对A公司剩余股权投资进行后续计量。增资日，甲公司按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额=4 000×50%=2 000(万元);应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资的账面价值=5 000×50%=2 500(万元)，应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资的账面价值之间的差额-500(2 000-2 500)万元计入当期投资收益，分录为：

　　借：投资收益500

　　贷：长期股权投资500

　　按照新的持股比例视同原购买日即采用权益法进行追溯调整：

　　借：长期股权投资(500×50%)250

　　贷：未分配利润250

　　调整后长期股权投资账面价值=5 000-500+250=4 750(万元)。因此选项AB正确。

　　投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算，具体会计处理是：

　　①按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益;

　　②按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

　　【点评】本题考查其他方增资导致投资方股权稀释但不丧失重大影响的账务处理。因其他方增资导致成本法转为权益法的处理原则只需要按照本题解析中给出的步骤进行计算即可。

　　9、

　　【正确答案】 BD

　　【答案解析】 选项A，归属于甲公司所有者权益会减少;选项C，属于子公司所有者权益内部变动，不会影响甲公司所有者权益变动。

　　【点评】本题考查合并资产负债表中所有者权益的计算。本题的关键点在于判断被投资单位即子公司所有者权益是否增加。在合并财务报表中归属于母公司所有者权益项目的列报金额=母公司个别财务报表中的所有者权益+子公司实现的净利润、其他综合收益等所有者权益变动金额×母公司持股比例。在做这样的题目时可以根据该公式进行考虑。

　　10、

　　【正确答案】 ABCD

　　【答案解析】 从合并报表的概念来说，在投资方以对外出让的资产为代价、形成对子公司的控制性股权而形成集团的条件下，合并报表是以整个企业集团为单位、以组成企业集团的母公司和子公司的个别财务报表为基础、在抵销了个别财务报表有关集团内的重复项目的数额后编制的、体现企业集团整体财务状况的报表。

　　11、

　　【正确答案】 ABCD

　　【答案解析】 选项A、B、C、D都是根据实质重于性质原则间接控制被投资单位的情况。其中选项D，在被投资企业的董事会或者类似权力机构会议上持有绝大多数投票权，这说明W公司能够主导被投资单位的决策权，即能够形成控制，所以可以纳入合并会计报表合并范围。

　　12、

　　【正确答案】 AB

　　【答案解析】 交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时，子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。在编制合并财务报表时，①对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同;②对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示;③对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理;④子公司将所持有的母公司股权分类为其他权益工具投资的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。因此选项BD不正确。

　　13、

　　【正确答案】 AD

　　【答案解析】 在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进。在这种情况下，购买债券企业的债权投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

　　即此种情况下：

　　借：应付债券(个别报表的摊余成本)

　　投资收益(借方差额)

　　贷：债权投资(个别报表的摊余成本)

　　财务费用(贷方差额)

　　甲公司2×12年末应付债券摊余成本=2100+2100×7.2%-20×100×8%=2091.2(万元)，乙公司2×12年末债权投资摊余成本=2110+2110×7.2%-20×100×8%=2101.92(万元)，因此选项A正确;

　　甲公司2×12年应付债券确认的财务费用=2100×7.2%=151.2(万元)，乙公司2×12年债权投资确认的投资收益=2110×7.2%=151.92(万元)，应该按照金额小的来抵销，因此选项D正确。

　　14、

　　【正确答案】 BD

　　【答案解析】 选项A，同一控制下的企业合并中不产生商誉;选项C，在同一控制下的企业合并中，合并日应编制的合并财务报表一般应包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表;选项D，因为甲合并乙公司属于同一控制下的企业合并，合并利润表要反映视同该主体一直存在产生的经营成果，因此要将甲公司与乙公司在20×1年6月份以前发生的交易，按照合并财务报表的有关原则予以抵销。

　　15、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 选项A、B、C，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，需要自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。所以A公司合并资产负债表：

　　资本公积=(1500+600)-600-1200×70%=660(万元)

　　盈余公积=(800+300)-300+300×70%=1010(万元)

　　未分配利润=(2000+900)-900+900×70%=2630(万元)

　　选项D，合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，所以合并利润表中，净利润列报金额=630+145=775(万元)。

　　三、综合题

　　1、

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：营业收入 1 800

　　贷：营业成本 1 200

　　工程物资 300

　　在建工程 300(1分)

　　借：少数股东权益(600×20%)120

　　贷：少数股东损益120(1分)

　　【答案解析】 根据2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定：子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。因此本题中按照宏达公司持有的甲公司比例在母公司所有的部分和少数股东之间分配。

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：工程物资 300

　　在建工程 300(1分)

　　借：工程物资 300

　　贷：在建工程 300(0.5分)

　　借：在建工程 600

　　贷：固定资产——原值 600(0.5分)

　　上述三笔分录也可以合并：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：固定资产——原值 600

　　多计提折旧的调整分录为：

　　借：固定资产——累计折旧 100

　　贷：管理费用 100(1分)

　　借：少数股东权益120

　　贷：未分配利润——年初120(0.5分)

　　借：少数股东损益20

　　贷：少数股东权益(100×20%)20(0.5分)

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：固定资产——原值 600(0.5分)

　　多计提折旧的调整分录为：

　　借：固定资产——累计折旧 100

　　贷：未分配利润 100(0.5分)

　　借：固定资产——累计折旧 200

　　贷：管理费用 200(1分)

　　借：少数股东权益[(600-100)×20%]100

　　贷：未分配利润——年初100(0.5分)

　　借：少数股东损益(200×20%)40

　　贷：少数股东权益40(0.5分)

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：固定资产——原值 600(0.5分)

　　多计提折旧的调整分录为：

　　借：固定资产——累计折旧 300

　　贷：未分配利润 300(0.5分)

　　借：固定资产——累计折旧 200

　　贷：管理费用 200(0.5分)

　　借：少数股东权益[(600-300)×20%]60

　　贷：未分配利润——年初60(1分)

　　借：少数股东损益(200×20%)40

　　贷：少数股东权益40(0.5分)

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：固定资产——原值 600(0.5分)

　　多计提折旧的调整分录为：

　　借：固定资产——累计折旧 500

　　贷：未分配利润——年初 500(0.5分)

　　借：固定资产——累计折旧 100

　　贷：管理费用 100(1分)

　　借：少数股东权益(100×20%)20

　　贷：未分配利润——年初20(0.5分)

　　借：少数股东损益20

　　贷：少数股东权益20(0.5分)

　　【正确答案】 未实现内部销售损益的抵销分录为：

　　借：未分配利润——年初 600

　　贷：资产处置收益 600(0.5分)

　　多计提折旧的调整分录为：

　　借：资产处置收益 500

　　贷：未分配利润——年初 500(0.5分)

　　借：资产处置收益 100

　　贷：管理费用 100(0.5分)

　　或者编写一笔合并分录：

　　借：未分配利润——年初 100

　　贷：管理费用 100

　　借：少数股东权益(100×20%)20

　　贷：未分配利润——年初20(1分)

　　借：少数股东损益20

　　贷：少数股东权益20(0.5分)

　　2、

　　【正确答案】 购买日为20×8年12月31日。(0.5分)理由：在20×8年12月31日，双方完成资产交接手续，甲公司能够控制乙公司的财务和经营政策;该项交易后续不存在实质性障碍。(0.5分)

　　合并商誉=3.5×8 000-30 000×80%=4 000(万元)。(1分)

　　购买日相关的会计分录：

　　借：长期股权投资28 000

　　贷：股本8 000

　　资本公积——股本溢价20 000(0.5分)

　　借：管理费用100

　　资本公积——股本溢价500

　　贷：银行存款600(0.5分)

　　【答案解析】 股票的面值是1元/股，定向发行本公司8 000万股，所以股本的金额就是8 000万元。

　　【正确答案】 购买日调整抵销分录：

　　借：存货1 500

　　固定资产1 000

　　贷：应收票据及应收账款 500

　　资本公积2 000(1分)

　　借：股本10 000

　　资本公积7 000

　　其他综合收益3 000

　　盈余公积3 000

　　未分配利润7 000

　　商誉4 000

　　贷：长期股权投资28 000

　　少数股东权益6 000(1分)

　　【正确答案】 ①取得丙公司投资时：

　　借：长期股权投资——投资成本3 600

　　贷：银行存款3 000

　　营业外收入600(1分)

　　②丙公司调整后的净利润=800-(100-80)×40%=792(万元)(0.25分)

　　甲公司应确认的投资收益=792×30%=237.6(万元)(0.25分)

　　20×8年底会计分录：

　　借：长期股权投资——损益调整237.6

　　贷：投资收益237.6(0.5分)

　　借：应收股利30

　　贷：长期股权投资——损益调整30(0.5分)

　　借：长期股权投资——其他综合收益60

　　贷：其他综合收益　　　　　60(0.5分)

　　③合并报表中的调整分录：

　　借：长期股权投资2.4

　　贷：存货　　　　2.4(1分)

　　【答案解析】 最后一笔分录的理解：

　　该分录是针对联营企业之间的逆流交易，投资方在合并报表中编制的分录。甲公司和丙公司并不是母子公司的关系，丙公司不纳入甲公司的合并范围，但是若甲公司还有其他的子公司，在甲公司与其他的子公司编制的合并报表中，需要对与丙公司发生的顺流交易、逆流交易进行调整，本题中是逆流交易。资料(3)中，20×3年末，存货中包含的未实现的销售损益=(100-80)×40%=8(万元)。

　　借：长期股权投资 [(100-80)×40%×30%]2.4

　　贷：存货　　2.4

　　这笔分录的意思是：因为存在未实现的销售损益，导致甲公司在个别报表中实际上是少调增了一部分长期股权投资的，少调增的金额就2.4万，所以，此处合并报表中需要调增长期股权投资2.4万;另外，这是逆流交易，存货未实现的销售损益包含在甲公司的存货中，也就是甲公司的存货虚增了，所以，我们也要调减存货的金额。

　　【正确答案】 乙公司调整后的净利润=2 000-(4 500-3 000)×80%-(3 000-2 000)/10+(1 500-1 000)=1 200(万元)(1分)

　　借：存货 1 500

　　固定资产1 000

　　贷：应收票据及应收账款 500

　　资本公积2 000(0.5分)

　　借：营业成本1 200

　　管理费用 100

　　应收票据及应收账款 500

　　贷：存货 1 200

　　固定资产 100

　　信用减值损失500(1分)

　　借：长期股权投资800

　　贷：投资收益[(1200-400)×80%]640

　　其他综合收益　　　　　　　 160(1分)

　　借：资产处置收益 200

　　贷：固定资产200(1分)

　　借：固定资产(200/5×9/12)30

　　贷：管理费用30(1分)

　　借：应付票据及应付账款580

　　贷：应收票据及应收账款580(0.5分)

　　借：股本10 000

　　资本公积 7 000

　　其他综合收益3 200

　　盈余公积(3 000+2 000×10%)3 200

　　未分配利润(7 000+1 200-400-200)7 600

　　商誉4 000

　　贷：长期股权投资28 800

　　少数股东权益6 200(1.5分)

　　借：投资收益(1 200×80%)960

　　少数股东损益(1 200×20%)240

　　未分配利润——年初7 000

　　贷：未分配利润——本年利润分配400

　　——本年提取盈余公积200

　　——年末7 600(1.5分)

　　【答案解析】 对于净利润的调整看最新的规定：

　　合营企业与联营企业之间的内部交易，无论是顺流交易还是逆流交易，都需要对净利润进行调整。

　　合并报表中，对于母公司与子公司之间的内部交易，顺、逆流交易形成的未实现内部交易损益不再调整子公司净利润。但对于母子公司之间的内部交易的抵销分录还是要编制的。

　　3、

　　【正确答案】 原股权账面价值=5000+(12000×45%-5000)+(2500+300-500)×45%=6435(万元)(0.5分)，因此，甲公司取得对A公司股权投资的初始投资成本=6435+(3200+512)=10147(万元)。(1分)相关的会计分录为：

　　借：长期股权投资　　　　3712

　　贷：主营业务收入　　　　　　3200

　　应交税费——应交增值税(销项税额)512(1分)

　　借：主营业务成本　　　　2600

　　贷：库存商品　　　　　　　　2600(0.5分)

　　【答案解析】 多次交易分步实现非同一控制下企业合并时，如果原投资作为权益法核算，个别报表中的初始投资成本等于原股权投资的账面价值加上新增投资成本。

　　【正确答案】 企业合并成本=7488+3200+512=11200(万元)(1分)

　　企业合并商誉=11200-14000×(45%+25%)=1400(万元)(1分)

　　合并报表中的相关分录为：

　　①对个别报表中的股权投资按照公允价值重新计量，并将原股权投资确认的其他综合收益等转入投资收益：

　　借：长期股权投资7488

　　贷：长期股权投资 6435

　　投资收益 1053(1分)

　　或

　　借：长期股权投资1053

　　贷：投资收益1053

　　注：6435为原股权投资购买日在个别报表中的账面价值。

　　借：其他综合收益 135

　　贷：投资收益 135(0.5分)

　　②将购买日子公司的资产、负债调整为公允价值：

　　借：资本公积 300

　　贷：固定资产　　　　　　　　 300(0.5分)

　　③将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销

　　借：股本 5000

　　资本公积(3500-300)3200

　　其他综合收益　　　　 1200

　　盈余公积 　　　　　　 460

　　未分配利润 4140

　　商誉　　　　　　　　 1400

　　贷：长期股权投资　　　　　 11200

　　少数股东权益　　　　　　4200(1分)

　　【答案解析】 在合并财务报表中，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并时，应该按照原投资的公允价值加上新增投资成本确定企业合并成本。

　　【正确答案】 调整抵销分录如下：

　　借：资本公积　　　　　　300

　　贷：固定资产　　　　　　300(0.5分)

　　借：固定资产(累计折旧)30(300/5/2)

　　贷：年初未分配利润 30(0.25分)

　　借：固定资产(累计折旧)60(300/5)

　　贷：管理费用 60(0.25分)

　　2×17年下半年调整后的净利润=1000+300/5×6/12=1030(万元)(0.25分)

　　2×18年调整后的净利润=3000+300/5=3060(万元)(0.25分)

　　借：长期股权投资 (1030×70%)721

　　贷：年初未分配利润　　　　　　　721(0.25分)

　　借：长期股权投资(3060×70%)2142

　　贷：投资收益　　　　　　　　　2142(0.25分)

　　借：投资收益 (1000×70%)700

　　贷：长期股权投资　　　　700(0.5分)

　　借：长期股权投资(1200×70%)840

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　840(0.5分)

　　至2×18年年末，长期股权投资的账面价值=11200+721+2142-700+840=14203(万元)。

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　3200

　　其他综合收益　　　　　(1200+1200)2400

　　盈余公积(460+3000×10%+1000×10%)860

　　未分配利润(4140+1030+3060-1000-1000×10%-3000×10%)6830

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　1400

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　 14203

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　5487(1分)

　　借：投资收益 2142 (3060×70%)

　　少数股东损益　　　　　　 918

　　未分配利润——年初　　　　　5070

　　贷：未分配利润——本年提取盈余公积　300

　　——本年利润分配　 　1000

　　——年末　　　　　　 6830(1分)

　　【正确答案】 甲公司2×15年末，应将对A公司的投资重分类为“持有待售资产”项目进行列示。(0.5分)

　　理由：2×15年年末，甲公司与其他公司签订了合同约定将该股权投资对外出售，且该合同将在一年内完成，因此应该将其作为持有待售的资产进行列报。(1分)

　　【正确答案】 个别报表中应确认的处置投资收益=(10000-10147×65%/70%)+(720-10147×5%/70%)+其他综合收益(300×45%)=708(万元);或：(10000+720)-10147+135=708(万元)，(1分)相关会计分录为：

　　借：银行存款 10000

　　贷：持有待售资产 (10147×65%/70%)9422.21

　　投资收益 577.79(1分)

　　借：其他权益工具投资——成本 720

　　投资收益 4.79

　　贷：持有待售资产 (10147×5%/70%)724.79(1分)

　　或：

　　借：银行存款　　　　　　　　10000

　　其他权益工具投资——成本　720

　　贷：持有待售资产　　　　　　　10147

　　投资收益　　　　　　　　　　573

　　借：其他综合收益135

　　贷：投资收益135(0.5分)

　　【答案解析】 在2×19年年末，企业应将对A公司的股权投资划分为持有待售类别，按照账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量;个别报表中，该股权投资的账面价值为10147万元;公允价值减去出售费用后的净额=10000+720=10720(万元)，前者小于后者，不需要计提减值准备。因此划分为持有待售当日的分录为：

　　借：持有待售资产10147

　　贷：长期股权投资10147

　　相关手续办理完成当日，结转持有待售资产的账面价值即可。