投资性房地产

　　(一)投资性房地产概述

　　1.投资性房地产的范围

　　(1)已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

　　注意：对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

　　(2)持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

　　注意：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于投资性房地产。

　　(3)已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

　　注意：一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

　　通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决定，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

　　【例题14：教材例1-98】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，租期10年。1年后，甲企业又将该办公楼转租给丙公司，以赚取租金差价，租期5年。

　　【解析】本例中，对于甲企业，因不拥有该栋办公楼的产权，因此不属于其投资性房地产;对于乙企业而言，由于拥有办公楼的产权且将办公楼经营出租，因此该办公楼属于乙企业投资性房地产。

　　2、不属于投资性房地产的范围

　　注意：在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的，如果某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产(或无形资产、存货)和投资性房地产。

　　(补：不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。)

　　【例题15：单选题】下列各项中，属于投资性房地产的是(　)。

　　A.企业生产经营用的土地使用权

　　B.企业自用的办公楼

　　C.房地产开发企业正在开发的商品房

　　D.企业持有拟增值后转让的土地使用权

　　答案：D

　　解析：为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产不属于投资性房地产。

　　(二)投资性房地产的取得

　　投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。

　　1.外购的投资性房地产

　　外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

　　会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　贷：银行存款

　　2.企业自行建造的投资性房地产

　　其成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

　　注：建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

　　会计分录为：

　　借：投资性房地产

　　贷：在建工程

　　或：开发成本(针对房地产开发企业)

　　(三)投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

　　注意：同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　1、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　(1)按期(月)对投资性房地产计提折旧或进行摊销：

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产累计折旧(或：投资性房地产累计摊销)

　　(2)取得的租金收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　(3) 投资性房地产计提减值准备：

　　投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：投资性房地产减值准备

　　注意：已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后会计期间不得转回。

　　(4)处置投资性房地产

　　①确认收入：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　②结转成本：

　　借：其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧(或：投资性房地产累计摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　【例题16:教材例1-99】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，使用成本模式进行后续计量。假设该栋办公楼的成本为1200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元，当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为1000万元，以前未计提减值准备。

　　要求：编制甲公司投资性房地产的相关会计处理。金额单位用“元”表示。

　　【答案】

　　(1)每月计提折旧时

　　每月折旧额= =5(万元)

　　借：其他业务成本 50000

　　贷：投资性房地产累计折旧 50000

　　(2)每月取得租金收入时

　　借：银行存款 60000

　　贷：其他业务收入 60000

　　(3)年末计提减值准备时

　　投资性房地产年末累计折旧=5×12=60(万元)

　　投资性房地产账面价值=1000(万元)

　　投资性房地产计提减值准备=1000-900=100(万元)

　　借：资产减值损失 1000000

　　贷：投资性房地产减值准备 1000000

　　【例题17：教材例1-101】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该写字楼成本为14000万元，已计提折旧1000万元。假定不考虑税费因素。编制甲公司处置投资性房地产的会计分录。

　　【答案】

　　(1)收取处置收入时：

　　借：银行存款 150000000

　　贷：其他业务收入 150000000

　　(2)结转处置成本

　　借：其他业务成本 130000000

　　投资性房地产累计折旧 10000000

　　贷：投资性房地产 140000000

　　2、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

　　注意：投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，企业应当在资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。

　　(1)资产负债表日按公允价值调整投资性房地产的账面价值

　　①公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

　　借：投资性房地产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　②公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资性房地产——公允价值变动

　　(2)取得的租金收入，会计处理为：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　(3)处置投资性房地产时：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产——成本

　　——公允价值变动(或借记)

　　同时：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：其他业务成本

　　或作相反分录。

　　【例题18：教材例1-100】甲企业为从事房地产经营开发的企业。2008年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为1000万元。2008年12月31日，该写字楼的公允价值为1200万元。甲企业采用公允价值计量模式。

　　【解析】

　　(1)2008年10月1日，出租写字楼时

　　借：投资性房地产 10000000

　　贷：开发成本 10000000

　　(2)2008年12月31日，按公允价值调整投资性房地产账面价值时

　　借：投资性房地产—公允价值变动2000000

　　贷：公允价值变动损益 2000000

　　【例题19：教材例1-102】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为15000万元，乙公司已用银行存款付清，出售时，该栋写字楼的成本为12000万元，公允价值变