100、下列关于金融资产减值的说法，正确的是：(不定项选择)

　　A.企业对以公允价值计量且其变动计入所有者权益的金融资产，不需计提减值准备。

　　B.单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，应该包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　C.可供出售金融资产的公允价值发生下跌时，企业应计提减值准备。

　　D.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

　　E.对可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产公允价值已上升或在随后的会计期间该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

　　参考答案：D

　　解析：一、《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》：

　　第四十条 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　第四十一条 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　(一)发行方或债务人发生严重财务困难;

　　(二)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　(五)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　(六)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　(七)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

　　(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　第四十二条 以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　第四十三条 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　第四十四条 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　第四十五条 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

　　第四十六条 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　第四十七条 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

　　第四十八条 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　第四十九条 金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　二、金融资产减值测试：

　　(一)范围

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　注意：交易性金融资产以公允价值进行后续计量，而且其公允价值变动已经在“公允价值变动损益”科目中反映了，故不计提减值准备。

　　可供出售的金融资产也是以公允价值进行后续计量的，为什么就要计提减值准备?这需要从两个角度考虑：

　　(1)可供出售金融资产是以公允价值计量的，但是公允价值的变动没有计入当期损益，而计提减值准备要计入当期损益最终影响利润表，所以公允价值变动不能取代减值准备的计提。

　　(2)可供出售金融资产是非流动资产，持有时间较长，公允价值的变动和减值准备的计提有区分的问题。它的减值强调价值暂时不会恢复，而且出现的是严重的下跌。

　　其他三类金融资产(持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产)要计提减值准备。

　　(二)金融资产发生减值的迹象

　　表明金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

　　①发行方或债务人发生严重财务困难;

　　②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

　　③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步;

　　④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

　　⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易;

　　⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;

　　⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本;

　　⑧权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌(严重下跌一般指达到了20%的幅度);

　　比如可供出售金融资产的公允价值由1000万元变为900万元，是作为公允价值变动处理还是作为减值处理，需要根据题目具体资料判断。如果作为公允价值变动处理，则借记“资本公积”，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”;若作为减值处理，则借记“资产减值损失”，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。

　　⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　注意：

　　(1)强调的是过去的事项对未来现金流量的影响。

　　(2)我们对未来现金流量变化的影响是一个综合的判断。

　　(3)信用等级的下降不能作为确认资产减值损失的唯一标准，即信用等级的下降并不必然导致金融资产发生减值。

　　三、金融资产减值损失的计量及会计处理：

　　(一)以摊余成本计量的金融资产(持有至到期投资、贷款和应收款项)

　　1.发生减值时

　　持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。期末应比较摊余成本与该金融资产的预计未来现金流量现值，如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值。借记“资产减值损失”，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“坏账准备”科目。注意以下几点：

　　(1)预计未来现金流量现值时折现率的选择：

　　①首选该金融资产的原实际利率。

　　②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

　　短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

　　(2)对于单项金额重大的金融资产，应单独进行减值测试(符合会计信息质量的重要性要求)。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益(如一般企业的应收款项坏账准备的计提)。

　　单独进行减值测试未发生减值的，应当将其放到具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。

　　已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　对于单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

　　(3)确认持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的账务处理：

　　借：资产减值损失

　　贷：持有至到期投资减值准备、坏账准备、贷款损失准备

　　2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时

　　对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复(如：财务状况好转、债务重组已经结束，预计价值得以回升，现金流量发生变化)，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。转回减值损失的会计分录如下：

　　借：持有至到期投资减值准备、贷款损失准备、坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　◆外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　◆持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　(二)可供出售金融资产

　　1.可供出售金融资产发生减值时

　　发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌(通常为20%的幅度)或非暂时性的下跌。

　　计提减值的会计分录：

　　(1)借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动

　　【提示】根据准则相关讲解的规定，企业可以根据需要单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，但考试时仍然需要按教材中的来处理。

　　(2)原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

　　借：资产减值损失

　　贷：资本公积――其他资本公积

　　综合上述两点，可供出售金融资产发生减值时的有关会计分录：

　　借：资产减值损失 (应减记的金额)

　　贷：资本公积——其他资本公积 (原计入的累计损失)

　　可供出售金融资产——公允价值变动 (差额)

　　2.已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时

　　(1)可供出售债务工具

　　对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　(2)可供出售权益工具

　　可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。分录如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　(3)但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。(这里讲的实际上是指不具有控制、共同控制和重大影响，且公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其发生的减值损失不得转回。)