甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，适用的所得税税率均为25%，年末均按实现净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。假定产品销售价格均为不含增值税的公允价格。2×18年～2×19年度发生的有关交易或事项如下：

　　(1)甲公司于2×18年1月1日以1 000万元购入乙公司10%的股权，取得该项股权后，甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影响，甲公司拟长期持有，获得股利收入，到期收回本金，但如果未来市场价格大幅变动时，甲公司不排除将该项股权投资出售以实现收益最大化。不考虑其他因素。

　　(2)乙公司在2×18年度共实现净利润900万元。2×18年末，乙公司持有的一项其他债权投资发生公允价值变动，乙公司共确认了200万的其他综合收益(已扣除所得税影响)。2×18年末，甲公司所持有的10%股权投资的公允价值为1 320万元。

　　(3)2×19年1月1日，甲公司又以5 680万元取得乙公司有表决权股份的50%，至此，甲公司对乙公司具有控制权。当日，乙公司所有者权益的账面价值为8 700万元(其中：股本为4 000万元，盈余公积为1 500万元，未分配利润为3 000万元，其他综合收益为200万元)，可辨认净资产的公允价值为9 000万元，差额300万元是由乙公司的一项管理用无形资产的公允价值高于账面价值所产生，该项无形资产的尚可使用寿命为5年，采用直线法摊销，预计净残值为0。

　　当日，甲公司原持有的乙公司股权投资的公允价值为1 320万元。

　　(4)2×19年5月16日，乙公司向甲公司销售100件A产品，每件售价5万元，每件成本3万元，截至2×19年末，甲公司已将上述A产品中的60件对外销售，每件售价6万元。

　　(5)2×19年1月1日，甲、乙公司间不存在内部债权债务;2×19年12月31日，乙公司应收甲公司账款的余额为100万元。假定乙公司对应收甲公司的账款按10%计提坏账准备。

　　乙公司2×19年度实现净利润845万元，提取盈余公积84.5万元;2×19年宣告并分派2×18年现金股利200万元，因持有的其他债权投资公允价值变动增加其他综合收益的金额为30万元(已考虑所得税的影响)。甲公司已收到上述现金股利。

　　(6)甲公司与乙公司在投资前不具有关联方关系。税法规定，购买日乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额产生的暂时性差异均符合递延所得税的确认条件。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司取得乙公司股权投资应划分的金融资产类型，以及采用的后续计量方法并简要说明理由。

　　(2)编制2×18年甲公司对乙公司股权投资的会计分录，并计算2×18年末对乙公司股权投资的账面价值。

　　(3)根据资料(3)～资料(5)，计算甲公司合并乙公司时的长期股权投资初始投资成本，并编制甲公司2×19年个别报表中与对乙公司股权投资业务有关的会计分录。

　　(4)分别计算确定甲公司合并乙公司的合并成本和合并商誉。

　　(5)编制甲公司2×19年末编制合并财务报表时的相关调整、抵销分录，并计算2×19年末按权益法调整后的长期股权投资的账面余额。

　　(不考虑合并现金流量表、合并所有者权益变动表的有关抵销分录)。

　　『正确答案』

　　(1)甲公司对乙公司的10%股权投资应作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算，并采用公允价值进行后续计量。

　　理由：取得投资之后，甲公司拟长期持有，获得股利收入，到期收回本金，但如果未来市场价格大幅变动时，甲公司不排除将该项股权投资出售以实现收益最大化。

　　(2)

　　①借：其他权益工具投资——成本　1 000

　　贷：银行存款 　　　　　 　　1 000

　　②甲公司不确认乙公司实现的净利润和其他综合收益份额。年末只需要确认公允价值变动即可。

　　公允价值变动金额=1 320-1 000=320(万元)

　　借：其他权益工具投资——公允价值变动 320

　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　　320

　　③2×18年末对乙公司的其他权益工具投资账面价值=1 000+320=1 320(万元)

　　(3)甲公司合并乙公司时的初始投资成本=1 320+5 680=7 000(万元)

　　2×19年个别报表中的相关会计分录：

　　①2×19年1月1日追加投资时：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　5680

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　5 680

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　1 320

　　贷：其他权益工具投资——成本 　　　1 000

　　——公允价值变动 320

　　借：其他综合收益 　　　　　　　　　　320

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　32

　　利润分配——未分配利润　　　　　 288

　　②2×19年宣告分派2×18年现金股利200万元：

　　借：应收股利　　　　　　 (200×60%)120

　　贷：投资收益　　　　 　　　　　　　　120

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 120

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　 120

　　(4)合并成本=1 320+5 680=7 000(万元)

　　合并商誉=7 000-[9 000-300×25%]×60%=1 645(万元)

　　(5)①内部交易的抵销分录：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　500

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：少数股东权益　　　　　 (80×40%)32

　　贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　32

　　借：递延所得税资产　　　　 (80×25%)20

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　20

　　借：少数股东损益　　　　　　(20×40%)8

　　贷：少数股东权益　　　　　　　　　　　 8

　　②对购买日子公司无形资产公允价值与账面价值的差额进行调整：

　　借：无形资产　　　　　　　　　　　　 300

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　 225

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　75

　　借：管理费用　　　 　　　　　(300/5)60

　　贷：无形资产——累计摊销　　　　　　　60

　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　　15

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　15

　　③对内部债权债务的抵销

　　借：应付票据及应付账款　　　　　　　 100

　　贷：应收票据及应收账款 　　　　　　　100

　　借：应收票据及应收账款　　　　　　　　10

　　贷：信用减值损失 　　　　　　　　　　 10

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　2.5

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　 2.5

　　④按权益法调整长期股权投资：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　 120

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　 120

　　经调整后2×19年乙公司净利润=845-60+15=800(万元)，权益法下，甲公司应确认的投资收益=800×60%=480(万元)。

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 480

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 480

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　18

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　18

　　2×19年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=7 000-120+480+18=7 378(万元)

　　⑤抵销对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益：

　　借：股本　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　资本公积　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　225

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　(200+30)230

　　盈余公积　　 　　　　　　　　　　　　　(1500+84.5)1 584.5

　　未分配利润——年末　　　　　(3 000-200+800-84.5)3 515.5

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 645

　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 378

　　少数股东权益[(4000+225+1584.5+3515.5+230)×40%]3 822

　　⑥对2×19年子公司利润分配进行抵销：

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　480

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　(800×40%)320

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 84.5

　　对所有者(或股东)的分配　　　　　　　　　　　　　　　200

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　　　　　　3 515.5