五、综合题

　　甲上市公司(以下简称“甲公司”)2×18年至2×19年发生以下与股权投资相关的交易或事项：

　　资料一：2×18年1月1日，甲公司以银行存款640万元取得乙公司20%的股权，对乙公司具有重大影响，购入时支付价款中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利40万元。为取得该项股权投资，甲公司另以银行存款支付手续费20万元。2月20日，甲公司收到上述现金股利。投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元(等于账面价值)。

　　资料二：乙公司2×18年度共实现净利润400万元，因持有的其他债权投资价值上升而确认其他综合收益200万元，未发生其他影响所有者权益的事项。

　　资料三：2×19年1月1日，甲公司以一栋办公楼和一批存货作为对价取得乙公司40%的股权，当日起能够对乙公司实施控制。甲公司付出的该栋办公楼的账面价值为3 000万元(其中账面原值为4 000万元，已计提折旧1 000万元，未计提减值准备)，公允价值为3 600万元(假定不考虑办公楼相关税费的影响);甲公司付出的该批存货的成本为800万元，未计提跌价准备，公允价值为1 000万元。

　　增资当日，甲公司原持有20%的股权的公允价值为1 400万元，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，账面价值为8 600万元(其中股本6 000万元，资本公积600万元，盈余公积200万元，未分配利润1 800万元)，差额为一项存货评估增值所产生，该批存货在2×19年实际对外销售60%。除此之外，乙公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。

　　资料四：2×19年6月30日，甲公司向乙公司销售一台自产设备，售价为600万元，增值税额为96万元，成本为400万元，未计提减值准备，乙公司购入后将其作为管理用固定资产核算，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为零。至年末货款尚未结算，甲公司按照应收账款余额的10%计提坏账准备。

　　资料五：乙公司2×19年实现净利润1 840万元，分配现金股利600万元，因其他债权投资公允价值上升确认其他综合收益400万元(已扣除所得税影响)。

　　其他资料：

　　(1)甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16%，适用的所得税税率为25%。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

　　(2)假定甲公司合并乙公司属于免税合并。甲公司和乙公司在合并前无任何关联方关系，相关股权投资交易不属于一揽子交易。

　　要求：

　　(1)根据资料一、二，编制甲公司相关会计分录。

　　(2)判断甲公司与乙公司的合并类型并说明理由，如属于非同一控制下的企业合并，计算合并报表中的合并成本及合并商誉;如属于同一控制下的企业合并，计算个别报表中应计入所有者权益的金额。

　　(3)编制合并日或购买日甲公司个别财务报表以及合并财务报表的会计分录。

　　(4)编制甲公司2×19年末合并财务报表的调整和抵销分录。

　　【正确答案】(1)会计分录为：

　　借：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　　　 620

　　应收股利 　　　　　　　　　　　　　　　 　 　40

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 　　660

　　借：长期股权投资——投资成本 (6 000×20%-620)580

　　贷：营业外收入 　　　　　　　　　　　　　　　　 580

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：长期股权投资——损益调整 　　　　(400×20%)80

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：长期股权投资——其他综合收益　　 (200×20%)40

　　贷：其他综合收益 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　【点评】本题主要考查非企业合并方式取得长期股权投资时的初始计量和期末计量。初始计量需要注意初始投资成本与应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额之间的比较;后续按照权益法核算，注意对长期股权投资账面价值的调整。

　　(2)该项合并属于非同一控制下的企业合并。

　　理由：甲公司和乙公司在合并前无任何关联方关系。

　　合并成本=3 600+1 000×(1+16%)+1 400=6 160(万元)

　　合并商誉=6 160-(9 000-400×25%)×60%=820(万元)

　　【点评】注意合并商誉的计算，要考虑合并日子公司评估增值或减值的递延所得税影响。合并日子公司存货评估增值=9 000-8 600=400(万元)，合并报表角度认可该存货的公允价值，而税法角度认可其账面价值，所以导致合并报表角度资产账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异400万元，要确认递延所得税负债=400×25%=100(万元)，该递延所得税负债是子公司的，所以会导致子公司的可辨认净资产公允价值减少，因此考虑递延所得税负债后子公司的可辨认净资产公允价值=9 000-400×25%。

　　(3)个别财务报表：

　　借：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　累计折旧　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　4 000

　　借：长期股权投资 [3 600+1 000×(1+16%)]4 760

　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　3 000

　　资产处置损益 　　　　　　(3 600-3 000)600

　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 　　　160

　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　　800

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　1 320

　　贷：长期股权投资——投资成本 　　　　　　　1 200

　　——损益调整 　　　　　　　　 80

　　——其他综合收益 　　　　　　 40

　　合并财务报表：

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　　(1 400-1 320)80

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　80

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　借：存货 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　　100

　　借：股本　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积 　　　　　　　　　　　　　 (600+300)900

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　未分配利润——年初 　　　　　　　　　　　　　 1 800

　　商誉 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 820

　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　　　　 6 160

　　少数股东权益 [(6 000+900+200+1 800)×40%]3 560

　　【答案解析】个别财务报表：

　　权益法增资转为非同一控制下的成本法，长期股权投资入账成本=原投资的账面价值+新取得投资投出对价的公允价值;原投资确认的其他综合收益，暂不处理，待以后处置时再结转到投资收益。

　　长期股权投资的确认，可以像答案一样分别写新取得投资部分和原投资部分的分录，也可以合并写一笔分录，即：

　　借：长期股权投资　 [3 600+1 000×(1+16%)+1 320]6 080

　　贷：固定资产清理 　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　资产处置损益 　　　　　　　　　　 (3 600-3 000)600

　　主营业务收入 　　　　 　　　　　　　　　　　　　1 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　　　160

　　长期股权投资——投资成本　　　　　　　　 　　　 1 200

　　——损益调整 　　　 　　　　　　　　　 80

　　——其他综合收益 　　　　　　　　　　　40

　　合并财务报表：

　　①合并报表中确认合并成本=原股权投资公允价值+新取得投资投出对价的公允价值，与个别报表确认的初始入账成本不同，所以需要调整，即原投资部分，按公允价值重新计量，公允价值与账面价值的差额，调整长期股权投资的价值，同时计入投资收益;同时原投资部分确认的其他综合收益要结转入投资收益。即：

　　借：长期股权投资　　　(1 400-1 320)80

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　 　　80

　　借：其他综合收益 　　　　　　　　　　 40

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　 　　40

　　②子公司评估增值的存货，调增存货的价值，即资产增加，负债不变的情况下，所有者权益要调增，而所有者权益中的股本、盈余公积、未分配利润、其他综合收益等都核算特定的内容，所以只能计入资本公积。如果分开写，是：

　　借：存货 　　　　　　　　　　　　　　400

　　贷：资本公积 　　　　　　　　　　　　400

　　借：资本公积 　　　　　　　　　　　　100

　　贷：递延所得税负债 　　　　　　　　　100

　　(4)

　　借：存货 　　　　　　　　　　　　　　400

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　 300

　　递延所得税负债 　　　　　　　　　100

　　借：营业成本　　　　　　 (400×60%)240

　　贷：存货 　　　　　　 　　　　 　　　240

　　借：递延所得税负债 　　　　　　　　　 60

　　贷：所得税费用 　　　　　　　　　 　　60

　　2×19年末乙公司调整后的净利润=1 840-240+60=1 660(万元)

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　 876

　　贷：投资收益　　[(1 660-600)×60%]636

　　其他综合收益 　　　　(400×60%)240

　　借：营业收入 　　　　　　　　　　　　600

　　贷：营业成本 　　　　　　　　　　　　400

　　固定资产——原价 　　　　　　　　200

　　借：固定资产——累计折旧 (200/5×1/2)20

　　贷：管理费用 　　　　　　　　　　　　　20

　　借：递延所得税资产　 [(200-20)×25%]45

　　贷：所得税费用 　　　　　　　　　　　　45

　　借：应付票据及应付账款　　　　　　　　696

　　贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　696

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备　　 69.6

　　贷：信用减值损失　　　　　　　 　　　　69.6

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　17.4

　　贷：递延所得税资产 　　　　　　　　　　17.4

　　借：股本 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　资本公积 　　　　　　　　　　　　　　　　　(600+300)900

　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　(200+1 840×10%)384

　　未分配利润——年末 　　　　(1 800+1 660-184-600)2 676

　　商誉 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　820

　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　(6 160+876)7 036

　　少数股东权益　 [(6 000+900+400+384+2 676)×40%]4 144

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　 (1 660×60%)996

　　少数股东损益　　　　　　　　　 (1 660×40%)664

　　未分配利润——年初 　　　　　　　　　　　　1 800

　　贷：未分配利润——本年提取盈余公积 　　　　　　　184

　　——本年利润分配 　　　　　　　　　600

　　——年末 　　　　　　　　　　　　2 676

　　【答案解析】①合并日子公司评估增值的存货，当年出售了60%，出售时，子公司个别报表按账面价值结转成本，合并报表角度认为应按公允价值结转成本，所以合并报表角度认为个别报表少结转成本=400×60%=240(万元)，要调整，即：

　　借：营业成本 　　　　　　　　　　240

　　贷：存货 　　　　　　　　　　　　240

　　②出售存货部分包含的应纳税暂时性差异，随着存货成本的结转而转回，其对应的递延所得税负债也要转回，转回金额=240×25%=60(万元)，该递延所得税的转回，不再计入资本公积，而是计入所得税费用，即：

　　借：递延所得税负债 　　　　　　　60

　　贷：所得税费用 　　　　　　　　　60

　　③合并报表中调整子公司的净利润，只考虑子公司评估增值或减值的影响，不考虑内部交易的影响，其中-240，是该点评①中的营业成本;而+60，是点评②中的所得税费用。

　　可以这样简单理解：

　　顺流交易，未实现内部交易损益计入了母公司的净利润，不影响子公司的净利润，所以不调整;

　　逆流交易，未实现内部交易损益计入子公司的净利润，但现行准则规定通过编制少数股东权益和少数股东损益的抵销分录来调整，所以也不再调整子公司的净利润。

　　另外，对比记忆一下：个别报表权益法核算下，调整净利润，既考虑评估增值或减值的影响，也考虑内部交易的影响。

　　④固定资产内部交易的抵销

　　个别报表按600万元确认固定资产，而合并报表角度认为该交易没有真正发生，固定资产的价值是400万元，所以合并报表角度认为个别报表多确认固定资产200万元，要抵销掉;同时合并报表角度认为该交易没有发生，所以不承认个别报表确认的收入和成本，所以要将个别报表确认的收入600万元和结转的成本400万元也抵销掉，即：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　 600

　　贷：营业成本 　　　　　　　　　　　　　400

　　固定资产——原价 　　　　　　　　　200

　　个别报表当年实际计提折旧=600/5×6/12，而合并报表角度认为应计提折旧=400/5×6/12，所以要抵销个别报表多计提的折旧额=600/5×6/12-400/5×6/12=200/5×6/12=20(万元)，即：

　　借：固定资产——累计折旧 (200/5×1/2)20

　　贷：管理费用 　　　　　　　　　　　 　　20

　　递延所得税资产的理解：个别报表期末账面价值=计税基础=600-600/5×6/12=540(万元)，不确认递延所得税;合并报表角度期末账面价值=400-400/5×6/12=360(万元)，计税基础=600-600/5×6/12=540(万元)，所以合并报表角度产生可抵扣暂时性差异=540-360=180(万元)，确认递延所得税资产=180×25%=45(万元)。

　　简单方法：看抵销分录中固定资产项目的合计金额，即：200-20=180(万元)，该合计金额是可抵扣暂时性差异的期末余额，乘以所得税税率就是递延所得税资产的期末余额，即：180×25%=45(万元)，期初余额是0，所以当期应确认递延所得税资产=45(万元)。

　　⑤合并报表角度不承认母子公司之间的债权债务，认为是“一家人”，不存在“谁欠谁钱”的问题，所以要将母子公司之间的应收账款和应付账款的余额抵销掉;同时个别报表中对该应收账款计提的坏账准备也要抵销掉。题目条件说“甲公司按照应收账款余额的10%计提坏账准备”，所以坏账准备=696×10%=69.6(万元);个别报表计提坏账准备时确认了递延所得税资产，合并报表角度将坏账准备抵销了，因此因计提坏账而确认的递延所得税资产自然也要抵销。

　　⑥商誉的验算：7 036-(6 000+900+400+384+2 676)×60%=820(万元)，表明上述抵销分录的数据正确。