33.

　　甲上市公司(以下简称“甲公司”)2018年有关存货和丁产品生产线的资料如下：

　　资料一：2018年12月31日，甲公司持有乙原材料200吨，单位成本为20万元/吨。每吨乙原材料可加工生产丙产成品一件，该丙产成品售价为21.2万元/件，将乙原材料加工至丙产成品过程中发生加工费等相关费用共计2.6万元/件;当日，乙原材料的市场价格为19.3万元/吨。甲公司2018年财务报表批准报出前几日，乙原材料及丙产成品的市场价格开始上涨，其中乙原材料价格为19.6万元/吨，丙产成品的价格为21.7万元/件，甲公司在2018年以前未对该材料计提存货跌价准备。

　　资料二：甲公司在编制2018年度财务报告前，对生产丁产品的生产线及相关设备进行减值测试。

　　(1)丁产品生产线由专用设备A、B和C组成。生产出丁产品后，经包装车间包装机D进行整体包装后对外出售。

　　①减值测试当日，设备A和B的账面价值分别为900万元、600万元。除生产丁产品外，设备A和B无其他用途，其公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值均无法单独确定。

　　②减值测试当日，设备C的账面价值为500万元。如以现行状态对外出售，预计售价为340万元(即公允价值)，另将发生处置费用40万元。设备C的未来现金流量现值无法单独确定。

　　③包装机D除用于丁产品包装外，还对甲公司生产的其他产品进行包装。甲公司规定，包装车间在提供包装服务时，按市场价格收取包装费用。减值测试当日，包装机D的账面价值为1200万元。如以现行状态对外出售，预计售价为1160万元(即公允价值)，另将发生处置费用60万元;如按收取的包装费预计其未来现金流量现值为1180万元。

　　(2)丁产品生产线预计尚可使用3年，无法可靠取得其整体公允价值减去处置费用后的净额。根据甲公司管理层制定的相关预算，丁产品生产线未来3年的现金流量预计如下(有关现金流量均发生于年末)：

　　①2019年度有关现金流入和流出情况：

　　②2020年度，现金流量将在①的基础上增长5%。

　　③2021年度，现金流量将在①的基础上增长3%。

　　(3)甲公司在取得丁产品生产线时预计其必要报酬率为5%，故以5%作为预计未来现金流量的折现率。其中5%的部分复利现值系数如下：

　　(4)甲公司与生产丁产品相关的资产在2018年12月31日以前未发生减值，甲公司不存在可分摊至丁产品生产线的总部资产和商誉。

　　假定本题不考虑所得税等因素的影响。

　　要求：

　　(1)根据资料一，计算甲公司2018年12月31日就持有的乙原材料应当计提的存货跌价准备并编制相关会计分录。

　　(2)根据资料二，判断甲公司与生产丁产品相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。

　　(3)根据资料二，分别计算专用设备A、设备B和设备C计提的减值准备金额。

　　(4)根据资料二，说明如何确定包装机D的可收回金额并计算其2018年12月31日计提的减值准备金额。

　　解析:(1) 200件丙产成品的可变现净值=21.2×200=4240(万元)，乙原材料生产的200件丙产成品的成本=200×20+2.6×200=4520(万元)，丙产成品的成本大于其可变现净值，表明丙产成品发生减值，所以生产丙产成品的乙原材料发生减值。200吨乙原材料的可变现净值=4240-2.6×200=3720(万元)，甲公司持有的乙原材料应计提的存货跌价准备=200×20-3720=280(万元)。会计分录为：

　　借：资产减值损失 280

　　贷：存货跌价准备 280

　　(2)

　　①专用设备A、B和C构成一个资产组。

　　②理由：各单项资产均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入。

　　(3)

　　该资产组的可收回金额=(1500-500-400-80-20)×0.9524+(1500-500-400-80-20)×(1+5%)×0.9070+(1500-500-400-80-20)×(1+3%)×0.8638=1397.23(万元);

　　该资产组应计提的减值准备金额=(900+600+500)-1397.23=602.77(万元);

　　设备A应计提的减值准备金额=602.77×900+(900+600+500)=271.25(万元);

　　设备B应计提的减值准备金额=602.77×600+(900+600+500)=180.83(万元);

　　设备C应计提的减值准备金额=602.77×500+(900+600+500)=150.69(万元)。

　　设备C计提150.69万元减值准备后的账面价值为349.31万元(500-150.69)，高于300万元(340-40)，所以应全部确认减值150.69万元。

　　(4)

　　包装机D的可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额1100万元(1160-60)与预计未来现金流量现值1180万元两者中的较高者1180万元。

　　包装机D应计提的减值准备金额=1200-1180=20(万元)。

　　34.

　　甲公司为境内上市公司。2017年至2018年，甲公司发生的有关交易或事项如下：

　　资料一：2017年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2018年12月31日交付产品时支付551.25万元，或者在合同签订时支付500万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于2017年1月1日收到乙公司支付的货款。内含利率为5%，融资费用不符合借款费用资本化的要求。

　　资料二：2018年1月1日，甲公司与丙公司签订合同，向其销售A产品。丙公司在合同开始日即取得了A产品的控制权，并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品，甲公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为242万元，根据合同约定，丙公司应于合同开始日后的第二年年末付款。A产品在合同开始日的现销价格为200万元。A产品的成本为160万元。退货期满后，未发生退货。假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异。

　　资料三：2018年7月1日，甲公司与丁公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格100万元向丁公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商W公司签订合同，委托W公司按照其设计方案制造该设备，并安排W公司直接向丁公司交付设备。W公司将设备交付给丁公司后，甲公司按与W公司约定的价格60万元向W公司支付制造设备的对价;W公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引发的问题，甲公司共发生设计费10万元，均为人工薪酬。2018年12月1日，W公司将设备交付丁公司。

　　资料四：2018年5月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为400万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在2018年7月1日交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取400万元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A商品和B商品的交易价格分别为80万元和320万元。2018年7月15日，甲公司收到合同价款400万元。

　　本题不考虑增值税等相关税费以及其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料一，说明甲公司何时确认收入，并说明理由。编制2017年1月1日甲公司收到货款、2017年12月31日确认融资成分的影响、2018年12月31日交付产品的会计分录。

　　(2)根据资料二，说明甲公司何时确认收入，并说明理由。编制合同开始日及退货期满时的会计分录。

　　(3)根据资料三，判断特种设备的设计和制造涉及几项履约业务，说明理由;判断甲公司是主要责任人还是代理人，说明理由;计算甲公司2018年12月1日应确认的收入。

　　(4)根据资料四，判断甲公司将A商品交付给客户之后，是否确认应收账款，并说明理由。分别编制交付A商品和B商品的会计分录。

　　解析:(1)甲公司确认收入的时点是2018年12月31日。 理由：该批产品的控制权在交货时转移。

　　会计分录：

　　①2017年1月1日收到货款

　　借：银行存款 500

　　未确认融资费用 51.25

　　贷：合同负债 551.25

　　②2017年12月31日确认融资成分的影响

　　借：财务费用 25(500×5%)

　　贷：未确认融资费用 25

　　③2018年12月31日交付产品

　　借：财务费用 26.25(525×5%)

　　贷：未确认融资费用 26.25

　　借：合同负债 551.25

　　贷：主营业务收入 551.25

　　(2)甲公司应在退货期满时确认收入。

　　理由：因客户有退货权，所以该合同的对价是可变的。由于甲公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，甲公司在A产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。

　　会计分录：

　　①在合同开始日，甲公司将A产品的控制权转移给客户

　　借：应收退货成本 160

　　贷：库存商品 160

　　②退货期满日

　　借：长期应收款 242

　　贷：主营业务收入 200

　　未实现融资收益 42

　　借：主营业务成本 160

　　贷：应收退货成本 160

　　(3)

　　①应当作为一项履约义务。

　　理由：甲公司向丁公司提供的特定商品是其设计的专用设备，该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分。

　　②甲公司是主要责任人。

　　理由：甲公司负责该合同的整体管理，主导了W公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向丁公司转让的组合产出(专用设备)的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。

　　③甲公司应确认收入100万元。

　　(4)甲公司将A商品交付给客户之后，不能确认应收账款。

　　理由：与A商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价80万元确认为合同资产，而不是应收账款。

　　会计分录：

　　①交付A商品时：

　　借：合同资产 80

　　贷：主营业务收入 80

　　②交付B商品时：

　　借：应收账款 400

　　贷：合同资产 80

　　主营业务收入 320