四、综合题

　　1.甲公司是一家在中小企业股份转让系统挂牌交易的制造类企业，有关股权投资业务如下：

　　(1)2019年1月1日，甲公司以银行存款3 000万元从非关联方处取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制。当日乙公司可辨认净资产的账面价值为3 920万元(其中，股本1 800万元、资本公积1 800万元、其他综合收益200万元、盈余公积12万元、未分配利润108万元)，考虑了递延所得税后的可辨认净资产的公允价值为3 980万元(包含一项管理用固定资产评估增值80万元，购买日其预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零)。

　　(2)2019年3月10日，乙公司向甲公司销售A产品20台，每台不含税(下同)售价7万元，增值税税额为22.4万元，价款已收到。每台成本为4万元，未计提存货跌价准备。当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出8台，其余部分形成期末存货。

　　(3)乙公司2019年实现净利润406万元，提取盈余公积40.6万元，其他债权投资公允价值变动增加40万元，分配现金股利100万元，因所有者权益其他变动增加20万元(假设计入了资本公积)。

　　(4)2020年1月1日，甲公司出售乙公司40%的股权，出售价款2 400万元。在出售40%的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为20%，能够对乙公司具有重大影响，采用权益法核算;当日剩余20%股权的公允价值为1 200万元。

　　(5)其他资料：甲公司与乙公司的会计政策和会计期间一致，适用的所得税税率均为25%，采用资产负债表债务法核算所得税，甲公司、乙公司均按照净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积;除乙公司的其他债权投资存在暂时性差异外，甲、乙两个公司的资产和负债均不存在暂时性差异，在合并报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件;除乙公司以外，甲公司还存在纳入合并范围的其他子公司。

　　要求：

　　(1)计算甲公司合并产生的商誉，并编制投资时个别报表中的会计分录。

　　(2)编制甲公司2019年12月31日合并报表中，对乙公司的个别财务报表进行调整的相关分录。

　　(3)按权益法调整对乙公司的长期股权投资，并编制相关的调整分录。

　　(4)编制甲公司2019年12月31日合并乙公司财务报表内部交易相关的抵销分录。

　　(5)编制甲公司2019年12月31日合并乙公司财务报表股权投资相关的抵销分录。

　　(6)计算甲公司2020年1月1日处置对乙公司投资时个别财务报表应确认的投资收益，并计算个别财务报表中剩余长期股权投资的账面价值。

　　(7)计算甲公司2020年1月1日出售对乙公司投资时其合并财务报表应确认的处置损益。

　　【答案】

　　(1)合并产生的商誉=3 000-3 980×60%=612(万元)。

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　　(2)对乙公司的个别财务报表进行调整，编制相关的调整分录：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　20(80×25%)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 8(80/10)

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8

　　借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　 2

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 　　2

　　(3)按权益法调整对乙公司的长期股权投资，相关的调整分录：

　　乙公司调整后的净利润=406-8+2=400(万元)。

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 270

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　240(400×60%)

　　其他综合收益　　　　　　　　　 18(40×75%×60%)

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　12(20×60%)

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　 60(100×60%)

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　调整后长期股权投资的账面价值=3 000+270-60=3 210(万元)。

　　(4)甲公司2019年12月31日合并乙公司财务报表内部交易相关的抵销分录：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　 140(20×7)

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 　140

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　 36[12×(7-4)]

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　 9(36×25%)

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9

　　借：少数股东权益　　　　　　　　 10.8[(36-9)×40%]

　　贷：少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　10.8

　　(5)甲公司2019年12月31日合并乙公司财务报表股权投资相关的抵销分录：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 800

　　资本公积　　　　　　　　　　 1 880(1 800+60+20)

　　其他综合收益　　　　　　　　　 230(200+40×75%)

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　52.6(12+40.6)

　　未分配利润——年末　　　367.4(108+400-40.6-100)

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 612

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　3 210(3 000+270-60)

　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　 1 732

　　[(1 800+1 880+230+52.6+367.4)×40%]

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　240(400×60%)

　　少数股东损益　　　　　　　　　　　160(400×40%)

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　 108

　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　40.6

　　对所有者(或股东)的分配　　　　　　　　　　 100

　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　 　367.4

　　(6)个别财务报表确认的投资收益=2 400-3 000×40%/60%=400(万元)，剩余的股权投资需要按照权益法追溯调整：由于剩余股权投资成本1 000万元(3 000-3 000×40%/60%)>3 980×20%，无须调整初始投资成本。调整原账面价值，其中：“损益调整”明细科目=(406-8+2-36+9-100)×20%=54.6(万元)，“其他权益变动”明细科目=20×20%=4(万元)，“其他综合收益”明细科目=40×75%×20%=6(万元)，个别财务报表中长期股权投资的账面价值=(3 000-2 000)+54.6+4+6=1 064.6(万元)。

　　(7)原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值的金额=3 980+(406-8+2)-100+40×75%+20 =4 330(万元)。

　　甲公司应在其合并财务报表中确认的处置损益=(处置股权取得的对价2 400+剩余股权公允价值1 200-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额4 330×60%)-商誉612+资本公积和其他综合收益的结转(40×75%+20)×60%=420(万元)。

　　2.甲公司与长期股权投资、合并财务报表有关的资料如下：

　　(1)2019年度资料

　　①1月1日，甲公司与非关联方丁公司进行债务重组，丁公司以其持有的公允价值为15 000万元的乙公司70%有表决权的股份，抵偿前欠甲公司货款16 000万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备800万元。乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成。

　　交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系且不持有乙公司任何股份;交易后，甲公司能够对乙公司实施控制并将持有的乙公司股份作为长期股权投资核算，当日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为20 000万元，其中股本10 000万元，资本公积5 000万元，盈余公积2 000万元，未分配利润3 000万元。

　　②12月1日，甲公司向乙公司销售A产品一台，销售价格为3 000万元，销售成本为2 400万元，未计提存货跌价准备;乙公司当日收到后作为管理用固定资产并于当月投入使用，该固定资产预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，12月31日，甲公司尚未收到上述款项，对其计提坏账准备90万元;乙公司未对该固定资产计提减值准备。

　　③2019年度，乙公司实现的净利润为零，未进行利润分配，所有者权益无变化。

　　(2)2020年度资料

　　①1月1日，甲公司以银行存款280 000万元取得丙公司100%有表决权的股份，并作为长期股权投资核算，交易前，甲公司与丙公司不存在关联方关系且不持有丙公司任何股份;交易后，甲公司能够对丙公司实施控制。当日，丙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为280 000万元，其中股本150 000万元，资本公积60 000万元，盈余公积30 000万元，未分配利润40 000万元。

　　②3月1日，甲公司以每套130万元的价格购入丙公司B产品10套，作为存货，货款于当日以银行存款支付。丙公司生产B产品的单位成本为100万元，未计提存货跌价准备，至12月31日，甲公司以每套售价150万元对外销售8套，另外2套存货不存在减值迹象。

　　③5月9日，甲公司收到丙公司分配的现金股利500万元。

　　④12月31日，甲公司以15 320万元将其持有的乙公司股份全部转让给戊公司，款项已收存银行，乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成，当日，甲公司仍未收到乙公司前欠的3 000万元货款，对其补提了510万元的坏账准备，坏账准备余额为600万元。

　　⑤2020年度，乙公司实现的净利润为300万元;除净损益和股东变更外，没有影响所有者权益的其他交易或事项;丙公司实现的净利润为960万元，除净损益外，没有影响所有者权益的其他交易或事项。

　　(3)其他相关资料

　　①甲、乙、丙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

　　②假定不考虑增值税、所得税及其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，编制个别报表中甲公司取得乙公司股份的会计分录。

　　(2)根据资料(1)，计算甲公司在2019年1月1日编制合并财务报表时应确认的商誉。

　　(3)根据资料(1)，逐笔编制与甲公司编制2019年度合并财务报表相关的抵销分录(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录)。

　　(4)根据资料(2)，计算甲公司出售乙公司股份的净损益，并编制个别报表中相关会计分录。

　　(5)根据资料(2)，分别说明在甲公司编制的2020年度合并财务报表中应如何列示乙公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润和现金流量。

　　(6)根据资料(2)，逐笔编制甲公司2020年度合并财务报表与丙公司相关的调整、抵销分录(不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录)。(2014年改编)

　　【答案】

　　(1)

　　2019年1月1日

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　16 000

　　(2)甲公司在2019年1月1日编制合并财务报表时应确认的商誉=15 000-20 000×70%=1 000(万元)。

　　(3)

　　①内部交易固定资产抵销

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 400

　　固定资产——原价　　　　　　　　　　　　　　 600

　　②内部应收款项抵销

　　借：应付票据及应付账款　　　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：应收票据及应收账款　　　　　　　　　　　　 3 000

　　借：应收票据及应收账款——坏账准备　　　　　　　　90

　　贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　90

　　③长期股权投资与子公司所有者权益抵销

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　贷：长期股权投资 　　　　　　　　　　　　　 　15 000

　　少数股东权益　　　　　　　　 6 000(20 000×30%)

　　(4)甲公司出售乙公司的股份的净损益(投资收益)=15 320-15 000=320(万元)。

　　2020年12月31日

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 320

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 320

　　(5)乙公司资产、负债和所有者权益不应纳入2020年12月31日的合并资产负债表的年末余额，但是合并资产负债表的年初余额中仍包括乙公司的数据，即不调整合并资产负债表的期初数;乙公司2020年的收入、费用、利润应纳入2020年度合并利润表;乙公司2020年度的现金流量应纳入2020年度合并现金流量表。

　　(6)

　　①

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 300

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 300

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　60[(130-100)×2]

　　②

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 　500

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 960

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 　960

　　③

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　　未分配利润　　　　　　　 40 460(40 000-500+960)

　　贷：长期股权投资　　　　　 280 460(280 000-500+960)

　　④

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 960

　　未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　40 460

　　对所有者(或股东)的分配　　　　　　　　　　 500