四、计算分析题(2)

　　1.

　　【答案】

　　(1)2016年抵销分录

　　①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　 1600(400×4)

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500

　　存货　　　　　　　　　　　　　　　 100[100×(4-3)]

　　②个别报表中存货每件减值了0.4万元，而合并报表层面减值前每件成本为3万元，每件可变现净值为3.6万元，合并报表层面没有发生减值，合并报表中需要抵销乙公司个别财务报表中计提的存货跌价准备40万元(100×0.4)

　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　③调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2016年12月31日合并财务报表中结存存货的账面价值=100×3=300(万元)，计税基础=100×4=400(万元)，合并财务报表中应确认递延所得税资产=(400-300)×25%=25(万元)，乙公司个别财务报表中因计提存货跌价准备已确认递延所得税资产=40×25%=10(万元)，所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额=25-10=15(万元)。2016年合并财务报表中分录如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　(2)2017年抵销分录

　　①抵销期初存货中未实现内部销售利润

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　②抵销期末存货中未实现内部销售利润

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　 80[80×(4-3)]

　　③抵销期初存货跌价准备

　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　 8(20÷100×40)

　　贷：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　 8

　　⑤调整本期存货跌价准备

　　2017年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为80万元，存货跌价准备的期末余额为96万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为80万元，根据前面的分析，对应已经调减了存货跌价准备40-8=32万元，所以本期需要进一步抵销的存货跌价准备=80-32=48(万元)。

　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　48

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　48

　　⑥调整合并财务报表中递延所得税资产

　　2017年12月31日合并报表中结存存货账面价值=80×2.8=224(万元)，计税基础=80×4=320(万元)，合并报表中应确认递延所得税资产余额=(320-224)×25%=24(万元)，因乙公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=96×25%=24(万元)，所以本期合并报表中递延所得税资产调整金额=24-24-15(期初)=-15(万元)。2017年合并报表中调整分录如下：

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　【解题思路】本题关键点“内部交易合并报表中存货有关的处理”

　　梳理做题思路：

　　①甲公司购入乙公司80%的股份，能够对乙公司实施控制。甲公司需要将乙公司的个别报表纳入合并报表中，合并报表是站在集团角度考虑的，那么母公司和子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。最终合并报表中体现的是该资产按照内部交易出售方的成本进行后续核算的结果。

　　②无论是在个别报表中还是在合并报表中递延所得税的确认方法都是一样的，对于一项资产或负债，我们都是要先计算出其账面价值和计税基础，然后计算出形成的暂时性差异，用其乘以未来适用的税率计算出个别报表或合并报表中递延所得税应该有的余额。然后比较期初余额，倒挤出本期应该确认的。

　　从分录角度考虑，合并报表中稍微复杂一点，因为合并报表是在个别报表的基础上编制的，我们除了要计算出合并报表中本期发生额外，还需要考虑个别报表中本期已经确认的金额，再倒挤一次才能够得到本期合并报表中需要补记或者冲销的递延所得税。

　　【知识点】存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

　　2.

　　【答案】

　　(1)2014年

　　借：营业收入 500

　　贷：营业成本 350

　　固定资产——原价 150

　　借：固定资产——累计折旧 37.5(150/3×9/12)

　　贷：管理费用 37.5

　　(2)2015年

　　借：未分配利润——年初 150

　　贷：固定资产——原价 150

　　借：固定资产——累计折旧 37.5

　　贷：未分配利润——年初 37.5

　　借：固定资产——累计折旧 50(150/3)

　　贷：管理费用 50

　　(3)2016年

　　借：未分配利润——年初 150

　　贷：固定资产——原价 150

　　借：固定资产——累计折旧 87.5(37.5+50)

　　贷：未分配利润——年初 87.5

　　借：固定资产——累计折旧 50(150/3)

　　贷：管理费用 50

　　(4)2017年

　　借：未分配利润——年初 150

　　贷：营业外收入 150

　　借：营业外收入 137.5(37.5+50+50)

　　贷：未分配利润——年初 137.5

　　借：营业外收入 12.5(150/3×3/12)

　　贷：管理费用 12.5

　　【解题思路】本题关键点“内部交易的抵销(固定资产)”

　　梳理做题思路：

　　①甲公司为乙公司的母公司，甲公司以500万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，即母子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。抵销固定资产的金额其实是固定资产价值中包含的未实现损益。

　　②本题中，乙公司购入后按照购入价500万元作为固定资产进行后续处理，而集团角度考虑应该按照内部交易出售方的原账面价值350万元进行后续处理。差额150万元需要抵销固定资产原价，另外因为这个差额导致2014年多计提折旧150/3×9/12=37.5万元，2015年和2016年多计提折旧150/3=50万元，2017年多计提折旧150/3×3/12=12.5万元。

　　③固定资产到期清理，个别报表中固定资产已经不存在了，最终的处置损益体现在“营业外收入”科目中，所以在编制合并报表的时候，需要用“营业外收入”科目代替“固定资产——原价”、“固定资产——累计折旧”科目。

　　④另外需要注意，因为合并报表是在每期末根据个别报表中的数据单独编制的，上年年末编制合并报表时涉及的调整和抵销分录不会自动过入本期的合并报表中，所以需要将上期编制的调整抵销分录在本期重新编制一次，另外对于影响上年损益的事项，站在本期考虑影响的就是“未分配利润——年初”，即直接用“未分配利润——年初”代表以前年度调整损益的项目。

　　【知识点】购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理