二、多项选择题(15)

　　1.

　　【答案】ACD

　　【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的原子公司;二是已宣告破产的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。

　　【解题思路】本题关键点“合并范围的确定”

　　梳理做题思路：不论子公司的规模大小，子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，只要是能够被母公司施加控制的，都应纳入合并范围。但是，已宣告被清理整顿或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

　　【知识点】合并财务报表合并范围的确定

　　2.

　　【答案】CD

　　【解析】如果母公司是投资性主体，则只应将为投资性主体的投资活动提供相关服务的

　　子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益，选项A和B错误。

　　【解题思路】本题关键点“合并范围的豁免——投资性主体”

　　梳理做题思路：母公司应将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。但是如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

　　【知识点】合并财务报表合并范围的确定

　　3.

　　【答案】BC

　　【解析】投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　【知识点】合并财务报表合并范围的确定

　　4.

　　【答案】ABCD

　　【解析】报表项目金额的计算，与科目的计算是类似的。对于资产类科目和费用类科目，其增加在借方，减少在贷方;负债类、所有者权益类和收入类科目，其增加在贷方，减少在借方。而期末余额=期初余额+本期增加额-本期减少额，那么合并报表中各项的金额就等于其在个别报表中的金额加上抵销分录中的增加额，减去抵销分录中的减少额。

　　【知识点】合并财务报表的编制原则

　　5.

　　【答案】ABD

　　【解析】编制合并财务报表应当遵循下列原则和要求：(1)以个别财务报表为基础编制;(2)一体性原则;(3)重要性原则。

　　【知识点】合并财务报表的编制原则

　　6.

　　【答案】BCD

　　【解析】甲公司取得乙公司的控制权属于同一控制下的企业合并，并且甲公司和乙公司都是由A公司出资设立的，那么乙公司个别财务报表的数据，就是最终控制方A公司编制合并报表时认可的可辨认净资产的账面价值，所以甲公司在编制合并报表时应以乙公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整，选项A正确，选项B、C和D不正确。

　　【解题思路】本题关键点“同一控制下企业合并考虑是否对子公司个别财务报表的调整”

　　梳理做题思路：对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

　　【知识点】合并资产负债表中对子公司的个别财务报表进行调整

　　7.

　　【答案】AC

　　【解析】本题中给出，甲公司取得乙公司60%的股权，能够对乙公司形成控制，取得投资前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，所以形成的是非同一控制企业合并，非同一控制的情况下，投资方认可的是以购买日被投资方可辨认净资产的公允价值为基础持续计算的子公司可辨认净资产的公允价值。

　　因为购买日子公司存在一项固定资产的公允价值与账面价值不同，母公司认可的是子公司该项固定资产的公允价值，所以期末编制合并财务报表的时候，需要首先将子公司可辨认净资产调整为购买日的公允价值：

　　借：固定资产——原价300(600-300)

　　贷：资本公积300

　　子公司本身是按照购买日可辨认净资产的账面价值持续核算，即子公司按照账面价值计提折旧，而母公司认可是按照购买日的公允价值计提折旧，相当于企业原来计提的折旧少了，按照公允价值本期应该计提的折旧=600/10=60(万元)，而账面上计提的折旧=300/10=30(万元)，所以合并报表层面需要补提折旧调减固定资产的账面价值30万元。

　　借：管理费用30

　　贷：固定资产——累计折旧30

　　【解题思路】本题关键点“购买日被投资方固定资产的公允价值与账面价值不同涉及的调整”

　　梳理做题思路：对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还要以该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　【知识点】合并资产负债表中对子公司的个别财务报表进行调整

　　8.

　　【答案】ACD

　　【解析】2016年少数股东损益=4000×20%=800(万元);2017年少数股东权益=1650-10000×20%=-350(万元);2017年12月31日归属于母公司的股东权益=17000+(4000-10000)×80%=12200(万元);2017年12月31日股东权益总额=-350+12200=11850(万元)。

　　【解题思路】本题关键点“合并报表中相关项目的计算”

　　梳理做题思路：

　　选项A，涉及的是2016年度少数股东损益的计算

　　少数股东损益=按购买日公允价值持续计算的子公司净利润4000×少数股东持股比例20%=800(万元)。

　　选项B，涉及的是2017年年末少数股东权益的计算

　　少数股东权益=按购买日公允价值持续计算的子公司所有者权益总额×少数股东持股比例=[1650/20%(倒挤出2016年末子公司所有者权益总额)-10000(2017年减少的子公司所有者权益)]×20%=-350(万元)。

　　选项C，涉及的是2017年年末股东权益总额的计算

　　股东权益总额=母公司个别报表中股东权益总额+母公司享有的购买日以后子公司所有者权益变化部分+少数股东权益=17000+(4000-10000)×80%+(-350)=11850(万元)。

　　选项D，涉及的是2017年年末归属于母公司的股东权益，因为购买日以前子公司所有者权益与母公司无关，母公司只是享有购买日以后子公司所有者权益的变化部分，所以我们只需要考虑购买日以后子公司所有者权益变化的部分即可。

　　归属于母公司股东权益=母公司个别报表中股东权益总额+母公司享有的购买日以后子公司所有者权益变化部分=17000+(4000-10000)×80%=12200(万元)。

　　【知识点】长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

　　9.【答案】ACD

　　【解题思路】本题关键点“内部债权债务连续编制时的会计处理”

　　10.

　　【答案】ABD

　　【解题思路】本题关键点“内部债权债务的抵销”

　　梳理做题思路：

　　A公司系B公司母公司，A公司需要将B公司的个别报表纳入合并报表中，合并报表是站在集团角度考虑的，那么母公司和子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。

　　期末A公司应收B公司账款100万元，涉及的是内部的债权债务，一方的债权和一方的债务在合并报表角度考虑需要抵销。应收账款会被抵销，所以应收账款计提的坏账准备2万元(100×2%)也需要抵销。

　　另外考虑递延所得税影响的情况下，个别报表中计提了坏账准备2万元，税法上对于尚未发生的损失不允许税前扣除，所以形成可抵扣暂时性差异2万元，个别报表中确认了递延所得税资产0.5万元(2×25%)，合并报表层面将应收账款和坏账准备都抵销了，因此个别报表确认的递延所得税资产也需要冲销。

　　【知识点】内部债权与债务的抵销处理

　　11.

　　【答案】ABD

　　【解析】因为该项存货已经在本年度全部售出，所以分录为：

　　借：未分配利润——年初 40

　　贷：营业成本 40

　　如果本期期末均未对外销售，则抵销分录应是：

　　借：未分配利润——年初 40

　　贷：营业成本 40

　　借：营业成本 40

　　贷：存货 40

　　【解题思路】本题关键点“连续编制合并报表内部交易的抵销”

　　梳理做题思路：

　　①母公司需要将子公司的个别报表纳入合并报表中，合并报表是站在集团角度考虑的，那么母公司和子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。

　　②内部交易存货第二年连续编制的处理原则：

　　内部交易的第二年，假设上一年的存货本年全部对外出售，那么是按照内部交易时的售价作为成本进行结转的，那么多确认了一部分成本，所以需要贷记营业成本将多记的成本冲回。

　　③另外因为合并报表是根据母子公司个别报表来编制的，并不是根据上一年度的合并报表为基础编制的，所以上一年度在合并报表中已经抵销的相关科目在本年度的合并报表期初是不体现的，但是母子公司个别报表并没有做过相关抵销分录，所以在本年度的合并报表中也就没有相关抵销分录，我们需要重新调整本年度合并报表的期初余额，因此涉及上一年度的调整分录要重新做，但是由于利润已经结存，所以采用未分配利润来替代上年度未实现的内部销售利润，所以对应调整的科目是未分配利润-年初。

　　④结合本题第二年可能涉及以下三笔分录为：(本题第二年没有新发生的内部交易，上年的内部交易涉及的存货全部实现了对外销售，所以不用做后面两个分录)

　　借：未分配利润——年初40(200-160)(上年度未实现的内部销售利润)

　　贷：营业成本40(假定上年度的产品本年全部出售，应抵销购买方多确认的成本)

　　借：营业收入0(本年度内部销售销售方确认的收入)

　　贷：营业成本0(假定本年度内部销售产品全部出售购买方确认的成本)

　　借：营业成本0(因为有一部分没有销售，所以上面的分录其实多抵销了成本，所以要将多结转的成本进行恢复)

　　贷：存货0(期末内部多结存的存货)

　　【知识点】内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

　　12.

　　【答案】AB

　　【解析】合并财务报表中，应确认管理费用=850÷(10-1.5)=100(万元)，选项A正确;应抵销营业外收入=1000-850=150(万元)，选项B正确;合并财务报表中不抵销增值税税额，选项C错误;应抵销固定资产=150-150÷(10-1.5)×6/12=141.18(万元)，选项D错误。

　　【解题思路】本题关键点“内部交易固定资产的抵销”

　　梳理做题思路：

　　母公司需要将子公司的个别报表纳入合并报表中，合并报表是站在集团角度考虑的，那么母公司和子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。

　　本题中内部交易涉及的是固定资产，一方作为固定资产核算到另一方还是作为固定资产核算的。合并报表体现的结果是按照出售方原来的账面价值继续进行折旧因此应将内部交易购买方多计提的折旧抵销。合并报表中体现的折旧额和管理费用为原来的账面价值850万元除以剩余使用年限8.5年;内部交易出售方售价1000万元，账面价值850万元，计入营业外收入150万元需要全部抵销。

　　参考会计分录如下：

　　借：营业外收入 150

　　贷：固定资产——原价 150

　　借：固定资产——累计折旧 8.82

　　贷：管理费用 8.82 [150÷(10-1.5)×6/12]

　　【知识点】内部固定资产交易的抵销处理

　　13.

　　【答案】ABC

　　【解析】无形资产的原账面价值=100-40=60(万元)，售价为860万元，形成未实现交易损益=860-60=800(万元)，抵销无形资产原价800万元;应抵销多摊销额=800/6×9/12=100(万元);该商标权于合并资产负债表中应列示的金额=(860-860/6×9/12)-(800-100)=52.5(万元)，或该商标权于合并资产负债表中应列示的金额=60-60/6×9/12=52.5(万元)。

　　【解题思路】本题关键点“内部交易的抵销(无形资产)”

　　梳理做题思路：

　　甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。即属于母子公司之间发生的交易，站在集团角度考虑就是集团内部进行的交易，所以需要将内部交易进行抵销处理。

　　合并报表中抵销内部交易无形资产的价值与合并报表未实现损益的金额相同，内部交易无形资产的未实现损益是通过摊销实现的，内部交易时未实现损益=内部交易售价-原账面价值=860-(100-40)=800(万元)，当年摊销实现的损益=800/6×9/12=100(万元)，所以应抵销的无形资产价值=800-100=700(万元)，因抵销内部交易无形资产调减合并利润的金额为700万元。

　　合并报表列示的无形资产，应当从合并报表角度确认，合并报表始终按照内部交易销售方的账面价值为基础计算，则无形资产列示金额=60-60/6×9/12=52.5(万元)。

　　参考会计分录：

　　借：营业外收入800

　　贷：无形资产——原价800

　　借：无形资产——累计摊销 100

　　贷：管理费用 100

　　【知识点】购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

　　14.

　　【答案】ABCD

　　【解题思路】本题关键点“多次交易形成的非同一控制企业合并购买日的处理”

　　梳理做题思路：对于不属于一揽子交易的多次交易实现的非同一控制下的企业合并，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

　　【知识点】长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

　　15.

　　【答案】ABC

　　【解析】母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，选项D不正确。

　　【解题思路】本题关键点“减少子公司合并报表的编制”

　　梳理做题思路：在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并，但为了提高会计信息的可比性，应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及前期相关金额的影响。

　　编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。

　　在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

　　【知识点】处置对子公司投资的会计处理