第十六章　会计政策、会计估计变更和差错更正

　　本章重点

　　1.会计政策变更、会计估计变更和差错更正的基本原理

　　这里主要包括会计政策、会计估计、会计政策变更和会计估计变更的基本定义，要求掌握考试中常见的会计政策和会计估计变更。如存货发出的计价方法由后进先出法改为先进先出法，属于政策变更，但不需要追溯调整;固定资产的折旧方法由直线法改为双倍余额递减法则作为会计估计变更，采用未来适用法。

　　会计政策变更不一定都要追溯调整，反过来说，追溯调整的也不一定都是政策变更。如因为增资引起的长期股权投资核算方法由成本法改为权益法，需要追溯调整，但不属于政策变更。

　　当持股比例不发生变动，但按照规定由成本法核算改为权益法核算时，这属于同一性质的事项采用不同的会计处理方法，属于政策变更的情况。假设持股比例为20%的投资按原制度规定采用成本法核算，按新规定采用权益法核算，这种情况可以认为是会计政策变更。

　　2.会计政策变更的会计处理

　　本部分内容是整章乃至整门课程的重点。会计政策变更，如果累积影响数能够计算，那么应该追溯调整;如果累积影响数不能够计算，那么采用未来适用法。

　　追溯调整法的完整处理通常包括三个部分：累积影响数的计算、会计分录的做法和报表的调整，其中会计处理是关键的环节，又可以分为税前处理、所得税处理和税后分配处理三个环节。政策变更时，因为是追溯，最终的累积影响数应调整到变更当年年初的留存收益，故损益表项目的科目要换成利润分配——未分配利润科目核算。

　　3.会计估计变更的会计处理

　　典型的会计估计变更：固定资产折旧方法的变更、固定资产折旧年限的变更、固定资产净残值率的变更、坏账准备计提比例的变更、无形资产摊销期限的变更等。

　　会计估计变更的处理通常是未来适用法，重点是变更期初的资产账面价值(即未来处理的基数)的计算。

　　4.会计差错更正

　　前期重大差错采用追溯重述法处理。追溯重述法与追溯调整法的处理思路一样，不同的是，追溯重述法对于损益的影响需要先记入“以前年度损益调整”账户，然后再将“以前年度损益调整”账户的余额汇总结转到“利润分配——未分配利润”，再考虑盈余公积的调整。

　　当期发现当期的差错，直接调整当期的相关项目。

　　滥用会计政策视同会计差错进行更正。比如企业因为业绩达不到合同的约定、要求，或为了使部门得到比较高的奖励，为了提高业绩而做了相关变更，这都属于滥用会计政策。

　　本章适宜考查计算分析题或综合题，需要大家特别注意。

　　典型习题

　　一、单项选择题

　　【例题1】下列交易或事项中，属于会计政策变更的是(　)。

　　A.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

　　B.外币长期借款余额按期末市场汇率进行调整

　　C.年末根据当期产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

　　D.投资性房地产核算由成本模式改为公允价值模式

　　【答疑编号21160101】

　　【答案】D

　　【解析】选项D属于会计计量属性的改变，属于会计政策变更;选项BC与会计政策变更和会计估计变更无关。

　　小结：资产由成本模式或者成本与市价孰低模式改为公允价值模式，都属于会计政策变更。计量属性、计量基础的变化是典型的会计政策变更。

　　【例题2】下列属于会计政策变更的事项是(　)。

　　A.本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策

　　B.对初次发生的交易或事项采用新的会计政策

　　C.按照法律或会计准则等行政法规、规章的要求采用新的会计政策

　　D.对曾经出现过，但不重要的交易或事项采用新的会计政策

　　【答疑编号21160102】

　　【答案】C

　　【解析】本题考核的是对会计政策变更性质的界定。在两种情况下，企业可以变更会计政策：第一，法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。第二，变更会计政策后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。选项ABD均不属于会计政策变更。

　　【例题3】会计政策变更的累积影响数是指(　)。

　　A.会计政策变更对当期税后净利润的影响数

　　B.会计政策变更对当期投资收益、累计折旧等相关项目的影响数

　　C.会计政策变更对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有金额与原有金额之间的差额

　　D.会计政策变更对以前各期追溯计算后各有关项目的调整数

　　【答疑编号21160103】

　　【答案】C

　　【解析】会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有金额与原有金额之间的差额。

　　【例题4】会计政策变更时，下列对于累积影响数的处理正确的是(　)。

　　A.重新编制以前年度会计报表

　　B.调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整

　　C.调整或反映为变更当期及未来各期会计报表相关项目的数字

　　D.只需要在报表附注中说明其累积影响

　　【答疑编号21160104】

　　【答案】B

　　【解析】会计政策变更采用追溯调整法进行处理的，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应一并调整。

　　【例题5】甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，该办公楼的原价为3 000万元(同建造完工时公允价值)，至2009年 1月1日，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年 12月31日的公允价值为2 800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。则甲公司2009年此项会计政策变更的累积影响数为(　)万元。

　　A.140

　　B.105

　　C.200

　　D.340

　　【答疑编号21160105】

　　【答案】B

　　【解析】

　　【拓展】对于政策变更前后的差异是应该用“+”号还是用“-”号表示，主要看新政策对利润的影响。若采用新政策增加了利润，那么税前差异就用“+”号;减少了利润，就用“-”号。对所得税费用的影响增加了，一般用“+”号;若减少了，则用“-”号。

　　【例题6】某企业一台设备从2007年1月1日开始计提折旧，其原值为111 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1 000元，采用双倍余额递减法计提折旧。从2009年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由1 000元改为600元。该设备2009年的折旧额为(　)元。

　　A.19 500

　　B.19 680

　　C.27 500

　　D.27 600

　　【答疑编号21160106】

　　【答案】B

　　【解析】应按会计估计变更处理，采用未来适用法。至2008年12月31日该设备的账面净值为39 960元[111 000-111 000×40%-(111 000-111 000×40%)×40%]，该设备2009年应计提的折旧额为19 680元 [(39 960-600)÷2]=19 680(元)。

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　　【例题7】甲公司2006年12月1日购入管理部门使用的设备一台，原价为1 500 000元，预计使用年限为10年，预计净残值为100 000元，采用直线法计提折旧。2011年1月1日考虑到技术进步因素，将原估计的使用年限改为8年，净残值改为60 000元，该公司的所得税税率为25%，采用资产负债表债务法进行所得税核算。则由于上述会计估计变更对2011年净利润的影响金额为减少净利润(　)元。

　　A.60 000

　　B.55 000

　　C.-80 000

　　D.-70 000

　　【答疑编号21160107】

　　【答案】A

　　【解析】本题与例题6不同，题干问的是由于会计估计变更对当期净利润的影响，计算的思路是，先按变更后的年限和净残值计算出当期净利润①，再假设当期没有发生会计估计变更，即按变更前的年限和净残值计算出当期净利润②，①-②的差额就是会计估计变更对当期净利润的影响金额，即这里涉及一个比较的概念，而不单纯是计算变更后当期计提的折旧。

　　按照原使用年限和净残值，2011年应计提折旧=(1 500 000-100 000)/10=140 000(元)，按照变更后的使用年限和净残值，2011年应计提折旧=(1 500 000-140 000×4-60 000)/4=220 000(元)，对2011年净利润的影响=(220 000-140 000)×(1-25%)=60 000(元)(减少净利润)。

　　【例题8】甲公司2008年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2006年10月购入的专利权摊销金额出现错误，该专利权2006年应摊销的金额为120万元，2007年应摊销的金额为480万元，2006、2007年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯重述法进行会计处理。适用所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，甲公司2008年年初未分配利润应调增的金额为(　)万元。

　　A.270

　　B.243

　　C.648

　　D.324

　　【答疑编号21160108】

　　【答案】B

　　【解析】本题考查的是前期差错更正的处理。按照错误的处理，已经摊销的金额为960(480×2)万元，按照正确的处理，应该摊销的金额为600(120+480)万元，正确的处理比错误的处理应少计摊销额360万元，因此应调增留存收益的金额为360×(1-25%)=270(万元)，本题问的是2008年年初未分配利润应调增的金额，因此应调增2008年年初未分配利润金额为270×(1-10%)=243(万元)。即需要扣除提取的盈余公积金额，因为贷记“盈余公积”的同时借记“利润分配――未分配利润”，又减少了未分配利润。