第十五章　所得税

　　本章重点

　　1.有关资产计税基础和负债计税基础的确定;

　　资产负债表债务法下：

　　资产的计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额

　　负债的计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额

　　2.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定;

　　应纳税暂时性差异：

　　资产的账面价值大于计税基础产生的差异

　　负债的账面价值小于计税基础产生的差异

　　可抵扣暂时性差异：

　　资产的账面价值小于计税基础产生的差异

　　负债的账面价值大于计税基础产生的差异

　　特殊情况下的暂时性差异：比如开办费的摊销、按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损，它们不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上能减少未来期间的应纳税所得额，所以视同为暂时性差异，确认递延所得税资产;另外非同一控制下的企业合并也属于特殊情况下产生的暂时性差异。

　　3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认

　　应纳税暂时性差异确认递延所得税负债;可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

　　不是所有的递延所得税资产和递延所得税负债都是由资产(或负债)的账面价值与计税基础不同产生的。

　　特殊问题：商誉、权益法核算的长期股权投资、某些情况下资产的账面价值与计税基础的差异既不影响应纳税所得额的计算也不影响应纳税所得额的计算，这三种情况下出现的暂时性差异的处理问题。

　　4.所得税费用的确认和计量

　　“应交税费—应交所得税”是一个独立的项目与递延所得税的计算没有关系。

　　借：所得税费用 (倒挤)

　　递延所得税资产 (可抵扣暂时性差异×税率)

　　贷：应交税费--应交所得税(应纳税所得额×税率)

　　递延所得税负债 (应纳税暂时性差异×税率)

　　典型例题

　　一、单项选择题

　　【例题1】某企业期末持有一批存货，成本为1 000 万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础为(　)万元。

　　A.1 000　　　　B.800

　　C.200　　　　　D.0

　　【答疑编号21150101】

　　【答案】A

　　【解析】资产的计税基础=资产未来可税前列支的金额=资产的成本-以前期间已税前列支的金额=1 000-0=1 000(万元)

　　【例题2】甲公司于2008年1月1日取得一项投资性房地产，按公允价值模式计量，取得时的入账金额为100万元，2008年年末公允价值为120万元，则年末由于该项投资性房地产业务产生的暂时性差异为(　)。

　　A.可抵扣暂时性差异100万元

　　B.应纳税暂时性差异120万元

　　C.可抵扣暂时性差异20万元

　　D.应纳税暂时性差异20万元

　　【答疑编号21150102】

　　【答案】D

　　【解析】以公允价值计量的投资性房地产期末的账面价值是其公允价值120万元，其计税基础是取得时的入账价值100万元，资产的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异20万元。

　　【例题3】甲公司2006年12月1日购入的一项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2008年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2008年度所得税处理时应贷记(　)。

　　A.递延所得税负债30万元

　　B.递延所得税负债5万元

　　C.递延所得税资产30万元

　　D.递延所得税资产5万元

　　【答疑编号21150103】

　　【答案】B

　　【解析】2007年末该项设备的账面价值=1 000-100=900(万元)

　　计税基础=1 000-200=800(万元)

　　应纳税暂时性差异=900-800=100(万元)

　　2007年末应确认递延所得税负债100×25%=25(万元)

　　2008年末该项设备的账面价值=1 000-100-100-40=760(万元)

　　计税基础=1 000-200-160=640(万元)

　　应纳税暂时性差异=760-640=120(万元)

　　2008年末递延所得税负债余额=120×25%=30(万元)

　　2008年末应确认递延所得税负债=30-25=5(万元)

　　【例题4】某股份公司2008年度实现利润总额2 500万元，各项资产减值准备年初余额为810万元，本年度共计提有关资产减值准备275万元，冲销某项资产减值准备30万元。所得税采用资产负债表债务法核算，2008年起所得税率为25%(非预期税率变动)，而以前为33%。假定按税法规定，计提的各项资产减值准备均不得在应纳税所得额中扣除;2008年度除计提的各项资产减值准备作为暂时性差异外，无其他纳税调整事项;可抵扣暂时性差异转回时有足够的应纳税所得额。则该公司2008年度发生的所得税费用为(　)万元。

　　A.689.8　　　　B.560.2

　　C.679.2　　　　D.625

　　【答疑编号21150104】

　　【答案】A

　　【解析】应交所得税=(2 500+275-30)×25%=686.25(万元)

　　至2008年初累计产生可抵扣暂时性差异因税率降低而调减的递延所得税资产=810×(33%-25%)=64.8(万元)(贷方)

　　2008年产生的可抵扣暂时性差异对递延所得税资产的影响数=(275-30)×25%=61.25(万元)(借方)

　　因此，2008年度发生的所得税费用=686.25+64.8-61.25=689.8(万元)。

　　【例题5】甲公司2008年实现利润总额为1 000万元，当年实际发生工资薪酬比计税工资标准超支50万元，由于会计采用的折旧方法与税法规定不同，当期会计比税法规定少计提折旧100万元。2008年初递延所得税负债的余额为66万元;年末固定资产账面价值为5 000万元，其计税基础为4 700万元。除上述差异外没有其他纳税调整事项和差异。甲公司适用所得税税率为25%。甲公司2008年的净利润为(　)万元。

　　A.670　　　　B.686.5

　　C.719.5　　　D.753.5

　　【答疑编号21150105】

　　【答案】D

　　【解析】当期所得税费用=(1 000+50-100)×25%=237.5(万元)

　　年末固定资产的账面价值大于计税基础应确认递延所得税负债，递延所得税费用=(5 000-4 700)×25%-66=9(万元)

　　所得税费用总额=237.5+9=246.5(万元)

　　借：所得税费用　　　　　　　　　　246.5

　　贷：应交税费--应交所得税　　　　237.5

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　9

　　净利润=1 000-246.5=753.5(万元)

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　　【例题6】甲公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。假定企业在2006年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元，那么该项费用支出在2006年末的计税基础为(　)万元。

　　A.0　　　　　　B.400

　　C.100　　　　　D.500

　　【答疑编号21150106】

　　【答案】B

　　【解析】该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。按照税法规定，该费用可以在开始正常的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，则与该笔费用相关，在2006年末，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，所以计税基础为400万元。

　　【例题7】某公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款100万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。则2006年末该公司产生的应纳税暂时性差异为(　)万元。

　　A.0　　　　　　B.100

　　C.-100　　　　D.不确定

　　【答疑编号21150107】

　　【答案】A

　　【解析】因按照税法规定，企业违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金不允许税前扣除，即该项负债在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0，则其计税基础=账面价值100-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0=100(万元)。该项负债的账面价值100万元与其计税基础100万元相同，不形成暂时性差异。

　　【例题8】甲股份公司自2007年2月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2007年度在研究开发过程中发生研究费用300万元，开发支出600万元(符合资本化条件)，2008年4月2日该项专利技术获得成功并申请取得专利权。甲公司发生的研究开发支出符合税法规定的条件，可税前加计扣除(即按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除)。甲公司预计该项专利权的使用年限为5年，法律规定的有效年限为10年，预计该项专利为企业带来的经济利益会逐期递减，因此，采用年数总和法进行摊销。2008年末该项无形资产产生的暂时性差异为(　)万元。

　　A.105　　　　B.400

　　C.450　　　　D.675

　　【答疑编号21150108】

　　【答案】C

　　【解析】无形资产的入账价值为600万元，会计按5年采用年数总和法进行摊销，

　　2008年末该项无形资产的账面价值=600-600×5/15×9/12=450(万元)。

　　由于企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即在符合税法规定的条件下，一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除。因此，内部研究开发所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即其计税基础为0，

　　2008年末该项无形资产专利权的暂时性差异=450-0=450(万元)。

　　【例题9】A公司于2008年7月1日，从证券市场购入B公司发行在外的20%的股份准备长期持有，从而对B公司具有重大影响，A公司采用权益法核算对B公司的投资，B公司2008年度实现净利润12 750万元，其中，1至6月份实现的净利润为4 250万元，A公司适用的所得税率为25%，B公司适用的所得税率为15%，2008年12月31日，A公司应确认的递延所得税负债为(　)万元。

　　A.300　　　　B.100

　　C.200　　　　D.170

　　【答疑编号21150109】

　　【答案】C

　　【解析】权益法核算的长期股权投资确认的投资收益，如果投资企业和被投资企业双方的税率一致，不需要确认递延所得税，如果被投资企业的所得税税率低于投资企业的税率，投资企业应当确认递延所得税。本题，被投资企业盈利，投资企业确认投资收益，长期股权投资的账面价值大于计税基础，应当确认递延所得税负债。

　　投资后B公司实现的净利润=12 750-4 250=8 500(万元)

　　将投资后B公司实现的净利润还原为税前利润=8 500/(1-15%)=10 000(万元)

　　A公司应享有的B公司税前利润=10 000×20%=2 000(万元)

　　应确认的递延所得税负债=2 000×(25%-15%)=200(万元)

　　【例题10】甲公司采用资产负债表债务法进行所得税费用的核算，该公司2007年度利润总额为4 000万元，适用的所得税率为33%，已知至2008年1月1日起，适用的所得税率变更为25%，2007年发生的交易和事项中会计处理和税收处理存在差异的有：

　　(1)本期计提国债利息收入500万元

　　(2)年末持有的交易性金融资产公允价值上升1 500万元

　　(3)年末持有的可供出售的金融资产公允价值上升100万元，假定2007年1月1日不存在暂时性差异，则甲公司2007年确认的所得税费用为(　)万元

　　A.660　　　　B.1 060

　　C.1 035　　　D.627

　　【答疑编号21150110】

　　【答案】C

　　【解析】

　　应交所得税=(4 000-500-1 500)×33%=660(万元)

　　递延所得税负债=(1 500+100)×25%=400(万元)

　　可供出售金融资产的递延所得税计入资本公积，不影响所得税费用。

　　借：所得税费用　　　　　　　　1 035

　　资本公积—其他资本公积　　　　25

　　贷：应交税费—应交所得税　　　　660

　　递延所得税负债　　　　　　　400

　　【例题11】甲公司2007年年末递延所得税资产科目借方余额为72万元(均为固定资产后续计量对所得税的影响)，适用的所得税率为33%，2008年起适用的所得税税率改为25%(非预期税率变动)，甲公司预计会持续盈利，并且能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产账面价值为6000万元，计税基础6600万元;2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为零，则甲公司2008年末递延所得税资产科目的借方余额为(　)万元。

　　A.103　　　　B.150

　　C.175　　　　D.231

　　【答疑编号21150111】

　　【答案】C

　　【解析】固定资产的账面价值小于计税基础，预计负债的账面价值大于计税基础均应确认递延所得税资产。

　　2008年年末可抵扣暂时性差异的余额=(6600-6000)+(100-0)=700(万元)

　　2008年末递延所得税资产科目的借方余额=700×25%=175(万元)

　　【拓展】假定本题的要求是计算甲公司2008年应确认的所得税收益为(　)万元。

　　A.78　　　　B.54

　　C.175　　　 D.103

　　所得税收益是指所得税费用的减少。本题借记递延所得税资产时会导致所得税费用减少，递延所得税资产的本期发生额就是本期的所得税收益。

　　递延所得税资产的发生额=175-72=103(万元)，正确的答案是选项D。

　　【例题12】甲公司2007年1月1日开业，2007年和2008年免征企业所得税，从2009年起，开始适用的所得税率为25%，甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为6000元，计税基础为8000元，2008年12月31日，账面价值为3600元，计税基础为6000元，假定资产负债表日有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额，用来抵扣可抵扣的资产性差异，2008年应确认的递延所得税资产为(　)元。

　　A.0　　　　　　　　　　B.100(借方)

　　C.600(借方)　　　　　D.100(贷方)

　　【答疑编号21150112】

　　【答案】B

　　【解析】递延所得税的确认应该按转回期间的税率来计算。2007年和2008年为免税期间不用交所得税但是要确认递延所得税。

　　2007年递延所得税资产的期末余额=2000×25%=500(万元)

　　2008年递延所得税资产的期末余额=2400×25%=600(万元)

　　2008年应确认的递延所得税资产=600-500=100(万元)