第三节　合并财务报表的编制

　　一、调整分录的编制

　　(一)对子公司的个别财务报表进行调整

　　在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

　　1. 同一控制下企业合并中取得的子公司

　　对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　2. 非同一控制下企业合并中取得的子公司购买法。

　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。

　　二、与股权投资有关的抵销分录的编制

　　(一)购买日的抵销分录

　　借：股本(实收资本)

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资

　　少数股东权益

　　(二)购买日后的抵销分录

　　1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

　　借：股本(实收资本)

　　资本公积

　　其他综合收益

　　盈余公积

　　未分配利润—年末

　　商誉(借方差额)

　　贷：长期股权投资(母公司)

　　少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)

　　【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。

　　三、内部债权与债务项目的抵销

　　(一)内部债权债务项目本身的抵销

　　在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同)与应付债券;( 5)应收利息与应付利息;( 6)应收股利与应付股利;( 7)其他应收款与其他应付款。

　　(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

　　企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。

　　应编制的抵销分录为：

　　借：投资收益

　　贷：财务费用、在建工程等

　　(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销

　　在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

　　首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

　　借：应收账款——坏账准备

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　　贷：未分配利润——年初

　　然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。

　　即：

　　借：应收账款——坏账准备

　　贷：资产减值损失

　　或：

　　借：资产减值损失

　　贷：应收账款——坏账准备

　　具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额 。

　　(四)内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理

　　首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

　　借：未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

　　若坏账准备期末余额大于期初余额

　　借：所得税费用(坏账准备增加额×所得税税率)

　　贷：递延所得税资产

　　若坏账准备期末余额小于期初余额

　　借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用(坏账准备减少额×所得税税率)

　　先抵期初，再抵差额 。

　　六、合并现金流量表

　　(一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

　　编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：

　　( 1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;

　　( 2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

　　( 3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;

　　( 4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;

　　( 5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。