第二节 固定资产的后续计量

　　一、固定资产折旧

　　应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备的金额。

　　(一)固定资产折旧范围

　　除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

　　(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;

　　(2)按照规定单独计价作为固定资产入账的土地。

　　已达到预定可使用状态的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

　　融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

　　固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。

　　【注】因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。计提的折旧额应计入相关资产的成本或当期损益。

　　【例题14·多选题】下列各项中，应计提折旧的固定资产有( )。

　　A.不需用的机器设备

　　B.季节性停用的固定资产

　　C.正在改扩建而停止使用的固定资产

　　D.大修理停用的固定资产

　　E未使用的设备

　　【答案】ABDE

　　【解析】处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧，故选项C错误;选项A、B和D、E均应计提折旧。

　　(二)固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。

　　可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧;提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　固定资产折旧额=折旧基数×折旧率

　　1.年限平均法

　　年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限

　　=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限

　　=原价×年折旧率

　　2.工作量法

　　单位工作量折旧额=(固定资产原价-预计净残值)÷预计总工作量

　　某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　3.双倍余额递减法

　　年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限

　　最后两年改为年限平均法

　　4.年数总和法

　　年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率

　　年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。

　　【例题15·单选题】某设备的账面原价为50 000元，预计使用年限为4年，预计净残值率为4%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备在第3年应计提的折旧额为( )元。

　　A.5 250 B.6 000

　　C.6 250 D.9 000

　　【答案】A

　　【解析】该设备在第3年应计提的折旧额=[50 000-50 000×50%-(50 000-50 000×50%)×50%-50 000×4%]÷2=5 250(元)。

　　【例题16·单选题】某企业2012年6月15日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2012年该设备应计提的折旧额为( )万元。

　　A.240 B.140

　　C.120 D.148

　　【答案】C

　　【解析】2012年该设备应计提的折旧额=(740-20)×5/15÷2=120(万元)。

　　企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用;销售部门使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用;未使用固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。

　　(三)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

　　预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

　　与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　【例题18·多选题】关于固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，下列说法中正确的有( )。

　　A.企业至少应当于每月终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核

　　B.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命

　　C.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值

　　D.固定资产折旧方法的改变应当作为会计估计变更

　　【答案】BCD

　　【解析】固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　二、固定资产的后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　(一)资本化的后续支出

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

　　【教材例3-5】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

　　(1)20×9年12月，该公司自行建成了一条饮料生产线并投入使用，建造成本为600 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

　　(2)2×11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

　　(3)至2×12年4月30日，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已全部用于改扩建工程;发生有关人员薪酬84 000元。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后其账面价值的4%;折旧方法仍为年限平均法。

　　假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理如下：

　　(1)本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

　　固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额=600 000×(1-3%)=582 000(元)

　　年折旧额=582 000÷6=97 000(元)

　　2×10年1月1日至2×11年12月31日两年间，各年计提固定资产折旧

　　借：制造费用 97 000

　　贷：累计折旧 97 000

　　(2)2×11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000元[600 000-(97 000×2)]转入在建工程

　　借：在建工程——饮料生产线 406 000

　　累计折旧 194 000

　　贷：固定资产——饮料生产线 600 000

　　(3)发生改扩建工程支出

　　借：工程物资 210 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)35 700

　　贷：银行存款 245 700

　　借：在建工程——饮料生产线 294 000

　　贷：工程物资 210 000

　　应付职工薪酬 84 000

　　(4)2×12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产

　　借：固定资产——饮料生产线 700 000

　　贷：在建工程——饮料生产线 700 000

　　(5)2×12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧

　　后续期间累计应计折旧额=700 000×(1-4%)=672 000(元)

　　月折旧额=672 000÷(7×12)=8 000(元)

　　2×12年应计提的折旧额为64 000元(8 000×8)，会计分录为：

　　借：制造费用 64 000

　　贷：累计折旧 64 000

　　2×13年至2×18年每年应计提的折旧额为96 000元(8 000×12)，会计分录为：

　　借：制造费用 96 000

　　贷：累计折旧 96 000

　　2×19年应计提的折旧额为32 000元(8 000×4)，会计分录为：

　　借：制造费用 32 000

　　贷：累计折旧 32 000

　　【教材例3-6】20×9年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机械购买于20×5年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元(其中的电动机在20×5年6月30日的市场价格为85 000元)，预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机替代原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税税额为13 940元，款项已通过银行转账支付;改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。

　　假定原电动机磨损严重，没有任何价值。不考虑其他相关税费，甲公司的账务处理为：

　　(1)固定资产转入在建工程

　　在本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予资本化;同时终止确认原电动机价值。20×9年6月30日，原电动机的价值=85 000-(85 000÷10)×4=51 000(元)

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失 51 000

　　在建工程——升降机械 189 000

　　累计折旧——升降机械 (400 000÷10×4)160 000

　　贷：固定资产——升降机械 400 000

　　(2)更新改造支出

　　借：工程物资——新电动机 82 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 13 940

　　贷：银行存款 95 940

　　借：在建工程——升降机械 97 000

　　贷：工程物资——新电动机 82 000

　　生产成本——辅助生产成本 15 000

　　(3)在建工程转回固定资产

　　借：固定资产——升降机械 286 000

　　贷：在建工程——升降机械 286 000

　　【例题·单选题】甲公司2005年3月1日购入一台设备，买价为200万元，增值税为34万元，运杂费为6万元，预计残值收入10万元，预计清理费用3万元，采用5年期直线法折旧，2006年末该设备的公允处置净额为141.5万元，预计未来现金流量折现值为130万元，新核定的净残值为5万元，折旧期假定未发生变化，2007年6月30日开始对该设备进行改良，改良支出总计80万元，此零部件改良当时的账面价值为20万元，设备于2007年末达到预计可使用状态。改良后的预计净残值为4万元，折旧期为5年，则2008年的折旧额为( )万元。

　　A.35 B.26.5 C.35.1 D.35.3

　　【答案】D

　　【解析】

　　①2005年3月1日设备的入账成本=200+34+6=240(万元);

　　②2005年折旧=[240-(10-3)]÷5×9/12=34.95(万元);

　　③2006年折旧=[240-(10-3)]÷5=46.6(万元);

　　④2006年末折余价值=240-34.95-46.6=158.45(万元);

　　⑤2006年的可收回价值应选择公允处置净额与未来现金流量折现值中较高者，即141.5万元，则当年末应提准备为16.95万元(=158.45-141.5);

　　⑥2007年上半年折旧额=(141.5-5)÷(60-21)×6=21(万元);

　　⑦2007年改良后的原价=(141.5-21)+80-20=180.5(万元);

　　⑧2008年的折旧=(180.5-4)÷5=35.3(万元)。

　　(二)费用化的后续支出

　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。

　　企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用;企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

　　【例题·判断题】企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应直接计入当期损益。( )

　　【答案】×

　　【解析】经营租入的固定资产的改良支出应该计入长期待摊费用，以后分期摊销计入相应的成本和费用。