2017中级会计师《中级会计实务》冲刺班重点讲义：长期股权投资核算方法的转换(高度关注★★★)

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　　股权投资转换涉及六种情形，如下表所示：

　　(一)公允价值计量转权益法核算

　　1.转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资公允价值

　　2.原股权投资公允价值与账面价值的差额计人投资收益;

　　3.原股权投资涉及其他综合收益的，应将其转入投资收益;

　　4.初始投资成本<增资当日享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额调整长期股权投资的账面价值，并计人营业外收入。(注意不要调留存收益，本质上就是合并当年的损益)

　　【提示】不需按权益法对原股权投资进行追溯调整

　　【例题16-计算题】A 公司于2015年1月1日取得B公司5%的股权，成本为 500万元，以银行存款支付。因对被投资单位不具有重大影响，A公司将其划分为可供出售金融资产。2015年度，B公司实现净利润1000万元。2015年末，A公司该项股权投资的公允价值为560万元。

　　2016年4月1日，A公司又以银行存款l800万元取得B公司l5%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12500万元。取得该部分股权后，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策。当日，A公司原持有B公司股权的公允价值为600万元。

　　要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。(答案以万元为单位)

　　网校答案：

　　(1)2015年1月1日：

　　借：可供出售金融资产——成本 500

　　贷：银行存款 500

　　2015年12月31日：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 60

　　贷：其他综合收益 60

　　(2)2016年4月1日：

　　①确认新增投资：

　　借：长期股权投资——投资成本 l800

　　贷：银行存款 l800

　　②对原股权投资进行调整：

　　借：长期股权投资——投资成本 600(公允价值)

　　贷：可供出售金融资产——成本 500

　　——公允价值变动 60

　　投资收益 40 (原股权投资公允价值600与账面价值560的差额)

　　借：其他综合收益 60

　　贷：投资收益 60 (原股权投资涉及其他综合收益)

　　③增加投资后，初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资公允价值

　　=600+1800=2400(万元)，享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额=12500×20%=2500(万元)，对于前者小于后者的差额，应调整长期股权投资并计入营业外收入：

　　借：长期股权投资——投资成本 100

　　贷：营业外收入 100(买赚)

　　(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算(多次交换交易形成的企业合并(参照第20章相关内容)★)

　　1.同一控制下企业合并--公允价值计量或权益法核算转成本法(不是一揽子交易)

　　(1)初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的前任所持被合并方所有者权益账面价值总额×合并日总持股比例(份额入账)

　　(2)初始投资成本与“原股权投资账面价值+新取得股份所付对价的账面价值”的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润;(并赚或并亏)

　　(3)合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他所有者权益(权益法下的其他综合收益、资本公积--其他资本公积;金融工具下的其他综合收益)，合并日暂不进行会计处理(因为合并前后均为同一控制下)，直至处置该项投资时转入当期损益。

　　【例5-2】20×9年1月1日，A取得同一控制下的B25%股份，实际付款9000万元，对B施加重大影响，B当日可辨认净资产的账面价值33000万元。20×9年到2×10年B实现净利润1500万元。2×11年1月1日，A定向增发3000万股(面值1元/股，市价4.5元/股)取得同一控制下另一企业所持B35%的股权，A最终控制B。

　　分析：初始投资成本

　　合并日A控制B股权比例为60%=25%+35%

　　合并日A享有B最终控制方合并报表中净资产账面价值份额为20700万元=(33000+1500)×60%=长期股权投资初始投资成本(份额入账)

　　差额处理(并赚或并亏)

　　原25%股权采用权益法核算在合并日原账面价值9375万元=9000+1500×25%

　　追加投资35%所支付对价账面价值为3000万元

　　合并对价账面价值为12375万元=9375+3000

　　长期股权投资初始投资成本20700万元与合并对价账面价值12375万元的差额8325万元(并赚)作为资本公积

　　借：长期股权投资-B 20 700

　　贷：长期股权投资-成本 9000

　　-损益调整375

　　股本 3000

　　资本公积-股本溢价 8325

　　2.非同一控制下企业合并--公允价值计量或权益法核算转成本法(不是一揽子交易)

　　(1)初始投资成本的确定(和入账)

　　1)购买日之前采用权益法核算的，原持有的股权投资账面价值+新增投资成本=和=长期股权投资初始投资成本

　　2)购买日之前采用金融丁具确认和计量准则核算的，应当将原股权投资的公允价值+新增投资成本=和=长期股权投资初始投资成本

　　(2)购买日之前持有的股权投资

　　1)购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的， 对于购买日之前原长期股权投资涉及的其他综合收益及其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时转入当期投资收益，具体为：

　　①后续期间处置部分股权投资后，剩余部分仍作为长期股权投资核算的，按照处置比例，将其他综合收益及其他所有者权益变动转入投资收益;

　　②后续期间处置部分股权投资后，改按可供出售金融资产等核算的，应将其他综合收益及其他所有者权益变动全部转入投资收益。

　　2)合并前为金融资产的(例如原分类为可供出售金融资产的股权投资)：

　　原股权投资购买日公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应在购买日计入投资收益。

　　【例题17】甲公司于20×7年1月支付300万元取得B公司10%的股份，对B公司生产经营没有重大影响(两者不存在关联关系)，划分为可供出售金融资产，20×7年12月，可供出售金融资产公允价值为400万元。

　　20×8年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60%的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。

　　本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：

　　20×7年1月投资时

　　借：可供出售金融资产——成本B公司 300

　　贷：银行存款 300

　　20×7年12月投资时

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动B公司 100

　　贷：其他综合收益 100

　　20×8年1月再投资

　　借：长期股权投资——B公司 1900(和入账)

　　贷：银行存款 1500

　　可供出售金融资产——成本B公司 300

　　——公允价值变动B公司 100

　　甲公司的投资成本=400(原公允价值计量的账面价值，即购买日公允价值)+1500(追加资产公允价)=1900万元。

　　原计入其他综合收益的累计公允价值变动100万元应当在购买日改按成本法核算时转入当期损益

　　借：其他综合收益 100

　　贷：投资收益 100(全部转)

　　(三) 成本法转换为权益法

　　1.处置股权成本法转换为权益法

　　关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

　　(1)处置部分

　　借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　投资收益(差额)

　　(2)剩余部分追溯调整，其具体追溯调整步骤请参考下表理解。

　　【提示】在成本法转为权益法的对被投资单位可辨认净资产公允价值的变动的追溯调整中可合并为一笔分录。

　　借：长期股权投资 (剩余持股比例×被投资单位可辨认净资产公允价值的变动)

　　贷：盈余公积 (至处置投资期初止净利润)

　　利润分配——未分配利润(至处置投资期初止净利润)

　　投资收益 (处置投资当期期初至处置投资交易日之间净利润)

　　其他综合收益(剩余持股比例×被投资单位其他综合收益变动)

　　资本公积——其他资本公积(剩余持股比例×其他综合收益)

　　或做相反分录。