资产三兄弟

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　　老大、固定资产

　　(一)固定资产取得时的几件特殊事情

　　1、以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

　　应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。如果购入的多项资产中包括其他资产，也应按照类似的方法予以处理。

　　2、高危行业企业安全生产费的提取和使用

　　(1)提取时

　　借：生产成本等

　　贷：专项储备

　　(2)用于支付消耗性(费用性)支出时

　　借：专项储备

　　贷：银行存款

　　(3)用于购买或建造安全生产设备

　　借：在建工程(或固定资产)

　　贷：银行存款等

　　同时按照形成固定资产的成本

　　借：专项储备

　　贷：累计折旧

　　该固定资产在以后期间不计提折旧。

　　3、待摊支出的分摊

　　待摊支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。

　　待摊支出应该按照各项工程的成本比例进行分配。

　　4、弃置费用

　　特殊行业的特定固定资产(对周边环境造成严重污染的固定资产)，初始计量时应该考虑弃置费用。企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，计入财务费用。

　　预计负债调整时，应按照以下原则调整固定资产成本：

　　对于预计负债减少，以该固定资产的账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债减少额超过该固定资产账面价值，超出的部分确认为当期损益(营业外收入)。

　　对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

　　按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。如果固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有变动应发生时确认为损益(营业外收入或支出)

　　(二)固定资产折旧

　　双倍余额递减法

　　年折旧额=年初折余价值×2/使用年限=(原价-累计折旧)×2/使用年限

　　年数总和法

　　年折旧额=(原价-预计净残值)×剩余折旧年限/年数总和

　　例题1、甲公司2011年6月购入并投入使用一台不需安装的固定资产，原价100 000元，预计净残值2 000元，预计使用年限10年。

　　要求：分别采用双倍余额递减法、年数总和法计算该固定资产2011年、2012年、2013年的年折旧额(不考虑减值因素，计算结果取整数)

　　双倍余额递减法

　　2011年折旧额=100 000×2/10×6/12=10 000元，

　　2012年折旧额=(100 000-10 000)×2/10=18 000元，

　　2013年折旧额=(100 000-10 000-18 000)×2/10=14 400元

　　年数总和法

　　2011年折旧额=(100 000-2 000)×10/55×6/12=8 909元

　　2012年折旧额=(100 000-2 000)×9.5/55=16 927元

　　2013年折旧额=(100 000-2 000)×8.5/55=15 145元

　　(三)固定资产后续支出

　　1、后续支出的处理原则

　　符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　2、资本化后续支出

　　固定资产发生资本化后续支出时，应将该固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内进行摊销。

　　3、费用化后续支出

　　对外出租的固定资产发生的费用化后续支出，计入“其他业务成本”;销售机构的固定资产发生的费用化后续支出，计入“销售费用”;其他所有固定资产发生的费用化后续支出全部计入“管理费用”。

　　(四)持有待售的固定资产

　　同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：

　　1、企业已经就处置该非流动资产作出决议;

　　2、企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;

　　3、该项转让将在一年内完成。

　　企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值。

　　如果原账面价值高于调整后预计净残值，应计提减值准备，确认资产减值损失。

　　如果原账面价值低于调整后预计净残值，不调整原账面价值。

　　持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

　　某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

　　(1)该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额;

　　(2)决定不再出售之日的可收回金额。

　　符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。

　　老二、无形资产

　　(一)有关土地使用权的处理

　　购买土地使用权用于建造自己使用的房屋等建筑物，土地使用权的账面价值不计入房屋等建筑物的成本，仍作为无形资产。

　　购买土地使用权用于建造对外出售的房屋等建筑物，土地使用权的账面价值应计入房屋等建筑物的成本。

　　购买土地使用权用于出租或者用于资本增值，应当确认为投资性房地产。

　　(二)内部研究开发支出的确认和计量

　　1、研究阶段的支出，全部费用化计入管理费用;开发阶段满足资本化条件之前发生的支出也应该费用化计入管理费用;开发阶段满足资本化条件以后至无形资产达到预定用途前发生的支出，资本化计入无形资产的成本。不能分清研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入管理费用。

　　2、研发支出的核算

　　“研发支出——费用化支出”科目，期末余额应结转到管理费用，结转后无余额。

　　“研发支出——资本化支出”科目，研究开发项目达到预定用途时，转入无形资产，该科目的期末余额为尚未完成的研究开发项目的资本化支出。

　　老三、投资性房地产

　　(一)投资性房地产的范围

　　1、已出租的土地使用权。是指企业通过出让或转让的方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

　　2、持有并准备增值后转让的土地使用权。是指企业通过出让或转让的方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　3、已出租的建筑物。是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发完成后用于出租的建筑物。

　　在判断和确认已出租的建筑物时，应当注意以下要点：

　　(1)用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

　　(2)已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营出租的建筑物才属于已出租的建筑物。

　　(3)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　(二)投资性房地产的确认

　　1、企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产

　　2、企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。企业自行建造的房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

　　(三)投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。但是同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式

　　1、成本模式

　　按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销;

　　取得租金收入计入“其他业务收入”;

　　存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后会计期间不得转回。

　　2、公允价值模式

　　只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以对其所有的投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足两个条件

　　(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

　　(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产是市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，不计提折旧、摊销，也确认资产减值损失。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　3、投资性房地产后续计量模式的变更

　　只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

　　成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，不能单独对某项投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

　　(四)房地产的转换形式及转换日

　　1、转换形式

　　“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

　　2、转换日

　　“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”转换日为租赁期开始日或用于资本增值的日期;

　　“投资性房地产”转换为“自用房地产”转换日为房地产达到自用状态的日期。

　　“投资性房地产”转换为“存货”转换日为董事会或类似机构作出决议表明将其重新开发用于对外出售的日期。

　　(五)房地产转换的会计处理

　　1、成本模式下的转换

　　“自用房地产”与“投资性房地产”的转换，三本账的转换。

　　“投资性房地产”与“存货”的转换，按账面价值转换。

　　2、公允价值模式下的转换

　　“投资性房地产”转换为“自用房地产或存货”，公允价值与账面价值之间的差额，都计入“公允价值变动损益”;

　　“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”，公允价值小于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”借方;公允价值大于账面价值的差额计入“其他综合收益”贷方，待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

　　(六)投资性房地产的处置

　　1、成本模式计量的投资性房地产的处置

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　2、公允价值模式计量的投资性房地产的处置

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产——成本

　　——公允价值变动(也可能记借方)

　　借：公允价值变动损益

　　贷：其他业务成本(有可能做相反的分录)

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：其他业务成本