第四章 投资性房地产

　　一、概念

　　1、定义 → 投资：出租、增值

　　房地产：房产、地产

　　2、核算范围

　　⑴ 经营租赁方式，已出租的土地使用权

　　⑵ 经营租赁方式，经营租出的房屋建筑物(产权)

　　⑶ 持有并准备增值后转让土地使用权(不是建筑物)

　　⑷ 空置的建筑物

　　⑸ 出租加物业

　　⑹ 部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，该部分能单独计价(计量)

　　不包括：

　　⑴ 计划出租的房屋建筑物土地使用权

　　⑵ 经营租入再转租的房屋、建筑物、土地使用权

　　⑶ 经政府认定的闲置的土地

　　⑷ 生产经营用的房屋、建筑物(固定资产)

　　⑸ 生产经营有的土地使用权(无形资产)

　　⑹ 房地产开发企业的商品房及土地使用权(开发成本→开发产品→存货)

　　⑺ 企业出租给职工居住的宿舍(固定资产)

　　⑻ 企业自行经营的旅社、酒店

　　⑼ 融资租出的房屋、建筑物、土地使用权(相当于卖房屋，款是分期收回)

　　⑽ 经营出租，融资出租的机器设备(不是房地产)

　　⑾ 部分用于出租赚取租金或资本增值，另一部分自用，自用部分、出租部分不能单独计量和出售的作固定资产，不作为投资性房地产 ▲

　　例：下列各项中属于投资性房地产的有( A C )

　　A、已出租的建筑物

　　B、待出租的建筑物

　　C、已出租的土地使用权

　　D、以经营租赁方式租入后，再转租的建筑物

　　二、相关业务的会计处理

项目	成本模式（同固定资产、无形资产）	公允价值模式 （同交易性金融资产）
核算原理	同“固定资产、无形资产”核算 计提折旧、摊销 ——投资性房地产累计折旧（房产） ——投资性房地产累计摊销（地产） 需进行减值测试，不采用公允价值，采用账面价值进行后续计量	同“交易性金融资产”核算 不计提折旧，摊销，不考虑减值，采用公允价值进行后续计量
外购时 （成本+相关税费）	借：投资性房地产 贷：银行存款	借：投资性房地产—成本 贷：银行存款
自建 （达到预定使用状态前的必要支出）	借：投资性房地产   贷：在建工程（一般企业）        开发产品（房地产企业）	借：投资性房地产—成本   贷：在建工程（一般企业）        开发产品（房地产企业）
经营出租 的租金收入	借：银行存款     其他应收款    贷：其他业务收入	同左
租金收入交税	借：营业税金及附加         贷：应交税费—应交营业税（5%）	同左
折旧、摊销	借：其他业务成本         贷：投资性房地产累计折旧             投资性房地产累计摊销	不作分录
计提减值准备	借：资产减值损失         贷：投资性房地产减值准备  一旦计提，不得转回，处置时可以转销	不作分录
持有期间 公允价值上升	不作分录	借：投资性房地产—公允价值变动     贷：公允价值变动损益   （理论上的收益）
持有期间 公允价值下跌	不作分录，严重下跌时要考虑减值准备	借：公允价值变动损益 贷：投资性房地产—公允价值变动 （理论上的亏损）
资本化后续支出	不通过“在建工程”科目核算 ① 转入   借：投资性房地产—在建       投资性房地产累计折旧       投资性房地产累计摊销 投资性房地产减值准备 贷：投资性房地产（原值） ② 继续投入  借：投资性房地产—在建     贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬 ③ 完工   借：投资性房地产      贷：投资性房地产—在建	不通过“在建工程”科目核算 ① 转入   借：投资性房地产—在建 贷：投资性房地产—成本     投资性房地产—公允价值变动                   （or借方） ② 继续投入  借：投资性房地产—在建     贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬 ③ 完工   借：投资性房地产—成本      贷：投资性房地产—在建
项目	成本模式 （同固定资产、无形资产）	公允价值模式 （同交易性金融资产）
费用化后续支出	借：其他业务成本      贷：银行存款	同左
处置时 （出售时）	① 收入      借：银行存款         贷：其他业务收入 ② 结转成本   借：其他业务成本       投资性房地产累计折旧       投资性房地产累计摊销       投资性房地产减值准备     贷：投资性房地产	① 收入 借：银行存款         贷：其他业务收入 ② 结转成本   借：其他业务成本  贷：投资性房地产—成本     投资性房地产—公允价值变动                   （or借方） ③ 结转理论上的收益   借：公允价值变动损益      贷：其他业务成本 ④ 结转理论上的亏损   借：其他业务成本      贷：公允价值变动损益 ⑤ 非投资性房地产转为公允模式投资性房地产 （公允价值＞账面价值→资本公积—其他资本公积贷方） 记入所有者权益利得，处置时冲减其他业务成本   借：资本公积—其他资本公积     贷：其他业务成本

　　备注：⑴ 同一企业只能采用一种模式

　　⑵ 成本模式条件符合时可以转成公允价值模式，公允价值模式不能转成成本模式

　　⑶ 成本模式→公允价值模式，属于会计政策变更，变更时公允价值与账面价值的差异应调整留存收益

　　公允价值>账面价值(盈) 借：投资性房地产—成本(公允价值)

账面价值

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产累计摊销

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产(账面原值)

　　盈余公积—法定盈余公积(10%)

　　利润分配—未分配利润 (90%)

　　公允价值<账面价值(亏) 借：投资性房地产——成本

　　投资性房地产累计折旧

　　投资性房地产累计摊销

　　投资性房地产减值准备

　　盈余公积—法定盈余公积(10%)

　　利润分配—未分配利润 (90%)

　　贷：投资性房地产(账面原值)

　　三、举例

　　某企业2006年12月31日购进生产用建筑物一栋，价值1000万元，预计可使用20年，无残值，采用直线法计提折旧，2008年12月31日该建筑物可收回金额为800万元，2009年1月1日将其对外经营出租，年租金80万，营业税税率5%，采用成本模式核算，预计使用年限16年，2010年1月1日将成本模式变更为公允价值模式，公允价值为900万元，年租金和营业税不变，2010年12月31日，公允价值为1000万元，2011年12月31日，公允价值为950万元，2012年1月2日将其出售，收入为800万元，写出所有会计分录。

　　⑴ 2006年12月31日购进

　　借：固定资产 1000

　　贷：银行存款 1000

　　⑵ 2007年12月31日计提当年折旧 1000÷20=50万元

　　借：制造费用 50

　　贷：固定资产累计折旧 50

　　⑶ 2008年12月31日计提折旧 同2007年的折旧

　　计提折旧后的账面价值=1000-50×2=900万元，可收回金额800万元，减值100万元

　　借：资产减值损失 100

　　贷：固定资产减值准备 100

　　⑷ 2009年1月1日，将固定资产→成本模式的投资性房地产

　　借：投资性房地产 1000

　　累计折旧 100

　　固定资产减值准备 100

　　贷：固定资产 1000

　　投资性房地产累计折旧 100

　　投资性房地产减值准备 100

　　⑸ 2009年12月31日收租金

　　借：银行存款 80

　　贷：其他业务收入 80

　　交营业税 借：营业税金及附加 4

　　贷：应交税费—应交营业税 4

　　计提2009年折旧 800÷16=50万元

　　借：其他业务成本 50

　　贷：投资性房地产累计折旧 50

　　⑹ 2010年1月1日，成本模式→公允价值模式

　　账面价值=1000-100-100-50=750万元，公允价值900万元

　　公允价值>账面价值 调增留存收益150万元

　　借：投资性房地产—成本 900

　　投资性房地产累计折旧 150

　　投资性房地产减值准备 100

　　贷：投资性房地产 1000

　　盈余公积—法定盈余公积 15 (150×10%)

　　利润分配—未分配利润 135 (150×90%)

　　⑺ 2010年12月31日，收租金、交税、公允价值上升1000-900=100万元

　　收租金 借：银行存款 80

　　贷：其他业务收入 80

　　交营业税 借：营业税金及附加 4

　　贷：应交税费—应交营业税 4

　　公允价值上升 借：投资性房地产—公允价值变动 100

　　贷：公允价值变动损益 100

　　⑻ 2011年12月31日，收租金，交税、公允价值下降1000-950=50万元

　　收租金、交税同2010年

　　公允价值下降 借：公允价值变动损益 50

　　贷：投资性房地产—公允价值变动 50

　　⑼ 2012年1月2日出售，收入80万元

　　借：银行存款 80

　　贷：其他业务收入 80

　　结转成本 借：其他业务成本 950

　　贷：投资性房地产—成本 900

　　—公允价值变动 50

　　同时 借：公允价值变动损益 50 (理论上的收益转为实际收益)

　　贷：其他业务成本 50

　　四、投资性房地产转换

　　1、内部转换

　　成本模式在条件符合下可以转换成公允价值模式

　　公允价值模式不能转换成成本模式

　　2、外部转换(重分类)

　　非投资性房地产 投资性房地产

　　固定资产 成本模式

　　无形资产

　　开发产品 公允价值模式

　　固→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→固

　　借：投资性房地产 借：固定资产

　　累计折旧 投资性房地产累计折旧

　　固定资产减值准备 投资性房地产减值准备

　　贷：固定资产 贷：投资性房地产

　　投资性房地产累计折旧 累计折旧

　　投资性房地产减值准备 固定资产减值准备

　　固定资产 投资性房地产 固定资产

　　固→投(公允模式) 投(公允模式)→固

　　借：投资性房地产—成本(公允价) 借：固定资产

　　累计折旧 公允价值变动损益(亏损)

　　固定资产减值准备 贷：投资性房地产—成本

　　公允价值变动损益(亏损) —公允价值变动

　　贷：固定资产 (or借方)

　　资本公积—其他资本公积(盈利) 公允价值变动损益(盈利)

　　公允价值模式

　　无→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→无

　　借：投资性房地产 借：无形资产

　　累计摊销 投资性房地产累计摊销

　　无形资产减值准备 投资性房地产减值准备

　　贷：无形资产—土地使用权 贷：投资性房地产

　　投资性房地产累计摊销 累计摊销

　　投资性房地产减值准备 无形资产减值准备

　　无形资产 投资性房地产 无形资产

　　无→投(公允模式) 投(公允模式)→无

　　借：投资性房地产—成本(公允价) 借：无形资产

　　累计摊销 公允价值变动损益(亏损)

　　无形资产减值准备 贷：投资性房地产—成本

　　公允价值变动损益(亏损) 公允价值变动

　　贷：无形资产 (or借方)

　　资本公积—其他资本公积(盈利) 公允价值变动损益(盈利)

　　无→投(成本) 成本模式 投(成本)→无

　　存→投(成本模式) 成本模式 投(成本模式)→存

　　借：投资性房地产(账面价值) 借：开发产品(账面价值)

　　存货跌价准备 投资性房地产累计折旧(房产)

　　贷：开发产品 投资性房地产累计摊销(地产)

　　(无对转) 投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　存货 投资性房地产 存货

　　存→投(公允模式) 投(公允模式)→存

　　借：投资性房地产—成本 借：开发产品

　　存货跌价准备 公允价值变动损益(亏损)

　　公允价值变动损益(亏损) 贷：投资性房地产—成本

　　贷：开发产品 —公允价值变动

　　资本公积—其他资本公积(盈利) (or借方)

　　公允价值变动损益(盈利)

　　公允价值模式

　　备注：

　　⑴ 非投资性房地产→公允价值模式投资性房地产

　　账面价值>公允价值时，计入公允价值变动损益

　　账面价值<公允价值时，计入资本公积—其他资本公积，处置时将“资本公积—其他资本公积”转入“其他业务成本”的贷方

　　⑵ 公允价值模式→非投资性房地产

　　盈亏均计入“公允价值变动损益”

　　⑶ 固定资产(无形资产)→成本模式下的投资性房地产

　　一对一的转入，不存在盈亏

　　⑷ 开发产品 成本模式下的投资性房地产

　　按账面价值结转，不转入减值准备

　　3、转换日的确定

　　① 投资性房地产开始自用，在此情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

　　② 作为存货的房地产，改为出租，在此情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。

　　③ 自用建筑物停止自用，改为出租，在此情况下，转换日为租赁期开始日。

　　④ 自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值，在此情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。

　　⑤ 企业房地产将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货，在这种情况下，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用地对外销售的日期。

　　例：自用房地产转换为采用公允模式计量的投资性房地产，转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额正确的会计处理是( A　)

　　A、计入“资本公积”

　　B、计入期初的留存收益

　　C、计入“营业外收入”

　　D、计入公允价值变动损益

　　公允价值变动损益：

　　⑴ 持有期间公允价值的上升

　　⑵ 持有期间公允价值的下跌

　　⑶ 处置公允模式投资性房地产结转理论上的盈亏

　　⑷ 非投资性房地产转换为公允价值模式投资性房地产，计入公允价值变动损益(亏损)

　　⑸ 公允模式下的投资性房地产转换为非投资性房地产，无论盈亏均计入公允价值变动损益