2017年中级会计师中级会计实务讲义及例题：净资产的核算
来源 :考试网 2017-01-24
中知识点7：净资产的核算
五、净资产的核算
民间非营利组织的净资产，分为限定性净资产和非限定性净资产。
1.限定性净资产
限定性净资产的界定：
第一，作出限制的主体。作出限制的主体有两类：一是法律法规，二是资源提供者。民间非营利组织的董事会等内部权力机构作出限制，不属于本章所说的“限定性”。本章的“限定性”是指民间非营利组织自身无法撤销或变更的限制。
第二，限制的类型。限制的类型有两种：一是时间限制(资产只能在特定时间范围内使用或永久不得使用)，二是用途限制(资产只能用于特定用途)。
第三，该“限制”比非营利组织的宗旨、目的或章程等更为具体。
第四，资源提供者没有作出明确规定“限制”，但当时的情形足以推定资产的限制。
第五，对特定资产的限制，最终会影响净资产的使用。
限定性净资产的会计处理
(1)期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入
政府补助收入——限定性收入等
贷：限定性净资产
(2)限定性净资产的重分类
限定性净资产限制解除时：
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
限定性净资产限制的解除
(1)所限定净资产的限制时间已经到期;
(2)所限定净资产规定的用途已经实现(或者目的已经达到);
(3)资源提供者或法律法规撤销了所设置的限制。
(4)受到多项限制的净资产，只有当最后一项限制解除时，才能认为其限制已解除。
【例题8·分析题】教材【例22-13】
20×9年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23 000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校2×10年科研竞赛的前十名学生。账务处理如下：
(1)20×9年11月5日，收到捐款
借：银行存款 23 000
贷：捐款收入——限定性收入 23 000
(2)20×9年12月31日，将捐款收入结转限定性净资产
借：捐款收入——限定性收入 23 000
贷：限定性净资产 23 000
学校2009年收到捐赠款时属于限制性收入或限制性净资产，但在2010年一旦把捐赠款奖励给学生，意味着所限定资产的用途已经实现，则捐赠款形成的净资产的限制就已解除，应转入非限定性净资产。
2010年10月奖励学生时，一方面确认业务活动成本，另一方面把限定性净资产转入非限定性净资产。
【例题9·分析题】教材【例22-15】
沿用【22-13】。假设该民办学校在2×10年10月将20×9年收到的23 000元捐款以现金的形式奖励给了科研比赛的前十名学生。该民办学校的账务处理如下：
借：业务活动成本 23 000
贷：现金 23 000
借：限定性净资产 23 000
贷：非限定性净资产 23 000
【例题10·判断题】(2012年考题)
民间非盈利组织的限定性净资产的限制即使已经解除，也不应当对净资产进行重新分类。( )
【解析】如果限定性净资产的限制已经解除，期末应当对其进行重分类，将其转入非限定性净资产。
【答案】×
2.非限定性净资产
非限定性净资产是资源提供者没有设置限制的资产，以及按等价交换原则销售商品或提供服务形成的净资产。
非限定性净资产的会计处理
(1)期末结转非限定收入和成本费用项目
①期末结转非限定性收入
借：捐赠收入——非限定性收入
会费收入——非限定性收入
提供服务收入——非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入
商品销售收入——非限定性收入
投资收益——非限定性收入
其他收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
②期末结转成本费用项目
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
管理费用
筹资费用
其他费用
(2)非限定性净资产的重分类
资源提供者或法律法规对以前没有限制的资产增设限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产。借记非限定性净资产，贷记限定性净资产。
(3)调整以前期间非限定性收入费用项目
发现前期差错时，应调整非限定性收入或费用项目，可能一方面要调整资产或负债，另一方面要调整非限定性净资产。
【例题11·分析题】教材【例22-17】2009年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整2008年度业务活动中的管理费用(调增6 000元)，减少非限定性净资产期初数6 000元。则追溯调整账务处理为：
【解答】
补记2008年无形资产摊销费6 000元：
借：管理费用 6 000
贷：无形资产 6 000
2008年12月31日转入非限定性净资产
借：非限定性净资产 6 000
贷：管理费用 6 000
直接调整补记的结果：
借：非限定性净资产(期初数) 6 000
贷：无形资产 6 000