2017年中级会计师中级会计实务讲义及例题：外币交易的会计处理
来源 :考试网 2017-01-07
中第十七章 外币折算
本章考情分析
本章阐述外币交易的会计处理及外币财务报表的折算等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，分数不高。虽然近三年试题分数不高，但本章内容仍比较重要。
第一节 外币交易的会计处理
外币交易，是指以外币计价或者结算的交易，包括买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。
外币是企业记账本位币以外的货币。
一、记账本位币的确定
(一)记账本位币的定义
记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
(二)企业记账本位币的确定
我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报表应当折算为人民币。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：
1.该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和折算;
2.该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算;
3.融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。
(三)企业境外经营记账本位币的确定
境外经营有两个方面的含义：
1.指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构;
2.当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
企业选定境外经营的记账本位币，除考虑前面所讲的因素外，还应考虑下列因素：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【例题·多选题】下列各项中，属于企业在确定记账本位币时应考虑的因素有( )。(2011年考题)
A.取得借款使用的主要计价货币
B.确定商品生产成本使用的主要计价货币
C.确定商品销售价格使用的主要计价货币
D.从经营活动中收取货款使用的主要计价货币
【答案】ABCD
【解析】企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价及结算;(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算;(3)融资活动所获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
【例题·判断题】业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。( )(2010年考题)
【答案】√
【解析】我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报表应当折算为人民币。
(四)记账本位币的变更
企业选择的记账本位币一经确定，不得随意变更。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为以新的记账本位币计量的历史成本，由于采用同一即期汇率进行折算，不会产生汇兑差额。
二、外币交易的会计处理
(一)外币交易发生日的初始确认
外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。
即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率或即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。
【教材例16-2】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款300 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.83人民币元，按照规定应缴纳的进口关税为204 900人民币元，支付进口增值税为348 330人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。
甲公司账务处理为：
借：原材料——××材料(300 000×6.83+204 900) 2 253 900
应交税费——应交增值税(进项税额) 348 330
贷：应付账款——乙公司(美元) 2 049 000
银行存款(204 900+348 330) 553 230
【教材例16-3】甲公司记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年4月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计800 000欧元，当日的即期汇率为1欧元=8.87人民币元。假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。
甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司(欧元)(800 000×8.87) 7 096 000
贷：主营业务收入——出口××商品 7 096 000
【教材例16-4】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月4日，从银行借入200 000英镑，期限为6个月，年利率为5%(等于实际利率)，借入的英镑暂存银行。借入当日的即期汇率为1英镑=9.83人民币元。
甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行(英镑) (200 000×9.83) 1 966 000
贷：短期借款——××银行(英镑) 1 966 000
【教材例16-5】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年7月28日，将货款1 000 000欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元=9.51人民币元，中间价为1欧元=9.72人民币元。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由此产生的汇兑差额计入当期财务费用。甲公司当日的账务处理为：
借：银行存款——××银行(人民币) (1 000 000×9.51)9 510 000
财务费用——汇兑差额 210 000
贷：银行存款——××银行(欧元) (1 000 000×9.72)9 720 000
【教材例16-6】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本2 000 000美元，当日的即期汇率为1美元=6.82人民币元，其中，13 000 000人民币元作为注册资本的组成部分。假定投资合同约定的汇率为1美元=6.85人民币元。
甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行(美元)(2 000 000×6.82)13 640 000
贷：实收资本——×× 13 000 000
资本公积——资本溢价 640 000
【例题·单选题】企业发生的下列外币业务中，即使汇率变动不大，也不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是( )。(2009年考题)
A.取得的外币借款
B.投资者以外币投入的资本
C.以外币购入的固定资产
D.销售商品取得的外币营业收入
【答案】B
【解析】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日的即期汇率折算。
【例题4·单选题】下列各项中，不得使用即期汇率的近似汇率进行折算的是( )。(2008年考题)
A.接受投资收到的外币 B.购入原材料应支付的外币
C.取得借款收到的外币 D.销售商品应收取的外币
【答案】A
【解析】企业收到的投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。
【例题·单选题】某中外合资经营企业注册资本为400万美元，合同约定分两次投入，约定折算汇率为1：7.0。中、外投资者分别于2012年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元。2012年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1：6.60、1：6.55、1：6.50和1：6.45。假定该企业采用人民币作为记账本位币，外币业务采用业务发生日的汇率折算。该企业2012年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额为人民币( )万元。
A.2 800 B.2 635
C.2 640 D.2 580
【答案】B
【解析】该企业2012年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额=300×6.6+100×6.55=2 635(万元)。
(二)资产负债表日及结算日的会计处理
1.外币货币性项目
采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。
另外，结算外币货币性项目时，因汇率波动而形成的汇兑差额也应当计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，也应计入当期损益。
注：期末调整汇兑差额的计算思路：
(1)外币账户的期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额
(2)调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率
(3)汇兑差额=调整后记账本位币余额-调整前记账本位币余额
货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。例如，现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。
【教材例16-7】沿用【教材例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠货款，当日即期汇率为1美元=6.8人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币2 040 000人民币元(300 000×6.8)，与其原记账本位币之差额9 000人民币元计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应付账款——乙公司(美元) [300 000×(6.8-6.83)]9 000
贷：财务费用——汇兑差额 9 000
【教材例16-8】沿用【教材例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元=9.08人民币元。则对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币7 264 000人民币元(800 000×9.08)，与其原记账本位币之差额168 000人民币元计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：应收账款——丙公司(欧元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000
贷：财务费用——汇兑差额 168 000
假定20×9年5月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元=9.28人民币元。甲公司账务处理为：
借：银行存款——××银行(人民币)(800 000×9.28) 7 424 000
贷：应收账款——丙公司(欧元) (800 000×9.08)7 264 000
财务费用——汇兑差额 160 000
【教材例16-9】沿用【教材例16-4】，假定20×9年2月28日即期汇率为1英镑=9.75人民币元，则对该笔交易产生的外币货币性项目“短期借款——××银行(英镑)”采用期末即期汇率进行折算，折算为记账本位币1 950 000人民币元(200 000×9.75)，与其原记账本位币之差额16 000人民币元计入当期损益。
甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行(英镑) 16 000
贷：财务费用——汇兑差额 16 000
20×9年8月4日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑=11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息5 000英镑(200 000×5%÷12×6)，按当日英镑卖出价折算为人民币为56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期汇率为1英镑=9.75人民币元。甲公司账务处理为：
借：短期借款——××银行(英镑) 1 950 000
财务费用——汇兑差额 304 000
贷：银行存款——××银行(人民币)(200 000×11.27) 2 254 000
借：财务费用——利息费用(5 000 ×11.27) 56 350
贷：银行存款——××银行(人民币) 56 350
【例题·单选题】甲公司外币业务采用业务发生时的即期汇率进行折算，按月计算汇兑损益。5月20日对外销售产品发生应收账款500万欧元，当日的市场汇率为1欧元=9.30元人民币。5月31日的市场汇率为1欧元=9.28元人民币;6月1日的市场汇率为1欧元=9.32元人民币;6月30日的市场汇率为1欧元=9.35元人民币。7月10日收到该应收账款，当日市场汇率为1欧元=9.34元人民币。该应收账款6月份应当确认的汇兑收益为( )万元。
A.-10 B.15
C.25 D.35
【答案】D
【解析】该应收账款6月份应当确认的汇兑收益=500×(9.35-9.28)=35(万元)。
2.外币非货币性项目
非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。例如，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。
(1)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
【教材例16-10】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年3月2日进口一台机器设备，支付价款1 000 000美元，已按当日即期汇率1美元=6.83人民币元折算为人民币并记入“固定资产”账户。“固定资产”属于非货币性项目，因此，资产负债表日也不需要再按照当日即期汇率进行调整。
(2)对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较，从而确定该项存货的期末价值。
【教材例16-11】甲公司为医疗设备经销商，其记账本位币为人民币，外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年10月8日，以1 000欧元/台的价格从国外购入某新型医疗设备200台(该设备在国内市场尚无供应)，当日即期汇率为1欧元=9.28人民币元。20×9年12月31日，尚有120台设备未销售出去，国内市场仍无该设备供应，其在国际市场的价格已降至920欧元/台。20×9年12月31日的即期汇率是1欧元=9.66人民币元。假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，确定该项存货的期末价值时应当考虑汇率变动的影响。
12月31日甲公司对该项设备应计提的存货跌价准备=1 000×120×9.28-920×120×9.66=47 136(人民币元)
借：资产减值损失——存货——××医疗设备 47 136
贷：存货跌价准备——××医疗设备 47 136
(3)以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产(股票、基金等)，采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动(含汇率变动)处理，计入当期损益;如为可供出售金融资产，其差额则应计入资本公积。
【教材例16-12】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的价格购入乙公司B股20 000股，划分为交易性金融资产核算，当日汇率为1美元=6.82人民币元，款项已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市价变为每股3.5美元，当日汇率为1美元=6.83人民币元。假定不考虑相关税费的影响。
20×9年6月8日，甲公司购入股票
借：交易性金融资产——乙公司B股——成本(4×20 000×6.82) 545 600
贷：银行存款——××银行(美元) 545 600
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑B股股票市价的波动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响。上述交易性金融资产在资产负债表日应按478 100人民币元(3.5×20 000×6.83)入账，与原账面价值545 600人民币元的差额为67 500人民币元应直接计入公允价值变动损益。这67 500人民币元的差额实际上既包含了甲公司所购乙公司B股股票公允价值(股价)变动的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。
甲公司相关的账务处理为：
借：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500
20×9年7月24日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股4.2美元全部售出，所得价款为84 000美元，按当日汇率1美元=6.84人民币元折算为574 560人民币元(4.2×20 000×6.84)，与其原账面价值478 100人民币元的差额为96 460人民币元。对于汇率的变动和股价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出乙公司B股当日，甲公司相关的账务处理为：
借：银行存款——××银行(美元) 574 560
交易性金融资产——乙公司B股——公允价值变动 67 500
贷：交易性金融资产——乙公司B股——成本 545 600
投资收益——出售乙公司B股 96 460
借：投资收益——出售乙公司B股 67 500
贷：公允价值变动损益——乙公司B股 67 500
【例题·多选题】下列各项中，在资产负债表日应按该日即期汇率折算的有( )。(2008年考题)
A.以外币购入的存货 B.外币债权债务
C.以外币购入的固定资产 D.以外币标价的交易性金融资产
【答案】BD
【解析】资产负债表日，以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币的金额。所以选项A和C不正确。因为选项A未涉及存货减值问题，所以不需要考虑发生减值情况下存货期末账面价值的确定问题。
【教材例16-13】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户20×9年5月31日的余额如表16-1所示。
表16-1
|
项 目 |
外币账户余额(欧元) |
汇率 |
人民币账户余额(人民币元) |
|
银行存款 |
800 000 |
9.55 |
7 640 000 |
|
应收账款 |
400 000 |
9.55 |
3 820 000 |
|
应付账款 |
200 000 |
9.55 |
1 910 000 |
(1)甲公司20×9年6月份发生的有关外币交易或事项如下：
①6月5日，以人民币向银行买入200 000欧元。当日即期汇率为1欧元=9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元=9.75人民币元。
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400 000欧元。该原材料已验收入库，货款尚未支付。当日即期汇率为1欧元=9.64人民币元。另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644 000人民币元，增值税765 000人民币元。
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600 000欧元，货款尚未收到。当日即期汇率为1欧元=9.41人民币元。假设不考虑相关税费。
④6月25日，收到应收账款300 000欧元，款项已存入银行。当日即期汇率为1欧元=9.54人民币元。该应收账款系2月份出口销售发生的。
⑤6月30日，即期汇率为1欧元=9.64人民币元。
甲公司相关账务处理为：
①
借：银行存款——××银行(欧元) (200 000×9.69) 1 938 000
财务费用——汇兑差额 12 000
贷：银行存款——××银行(人民币)(200 000×9.75) 1 950 000
②
借：原材料——××材料(400 000×9.64+644 000) 4 500 000
应交税费——应交增值税——进项税额 765 000
贷：应付账款——××单位(欧元)(400 000×9.64) 3 856 000
银行存款——××银行(人民币) 1 409 000
③
借：应收账款——××单位(欧元)(600 000×9.41) 5 646 000
贷：主营业务收入——出口××商品 5 646 000
④
借：银行存款——××银行(欧元)(300 000×9.54) 2 862 000
财务费用——汇兑差额 3 000
贷：应收账款——××单位(欧元)(300 000×9.55) 2 865 000
(2)20×9年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
①
银行存款欧元户余额=800 000+200 000+300 000=1 300 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=1 300 000×9.64=12 532 000(人民币元)
汇兑差额=12 532 000-(7 640 000+1 938 000+2 862 000)=92 000(人民币元)(汇兑收益)
②
应收账款欧元户余额=400 000+600 000-300 000=700 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=700 000×9.64=6 748 000(人民币元)
汇兑差额=6 748 000-(3 820 000+5 646 000-2 865 000)=147 000(人民币元)(汇兑收益)
③
应付账款欧元户余额=200 000+400 000=600 000(欧元)
按当日即期汇率折算为人民币金额=600 000×9.64=5 784 000(人民币元)
汇兑差额=5 784 000-(1 910 000+3 856 000)=18 000(人民币元)(汇兑损失)
④
应计入当期损益的汇兑差额=-92 000-147 000+18 000=-221 000(人民币元)(汇兑损失)
借：银行存款——××银行(欧元) 92 000
应收账款——××单位(欧元) 147 000
贷：应付账款——××单位(欧元) 18 000
财务费用——汇兑差额 221 000
【例题·单选题】下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是( )。(2011年)
A.应收账款 B.交易性金额资产
C.持有至到期投资 D.可供出售权益工具投资
【答案】D
【解析】选项A计入财务费用，选项B计入公允价值变动损益，选项C计入财务费用，以上三项均影响当期损益。选项D计入资本公积，不影响当期损益。