2017年中级会计职称中级会计实务讲义及例题：递延所得税负债和递延所得税
来源 :考试网 2017-01-07
中第二节 递延所得税负债和递延所得税
资产的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
(一)递延所得税负债的确认
1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
(1)可供出售金融资产期末公允价值变动产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响：
借：资本公积――其他资本公积
贷：递延所得税负债
(2)非同一控制下的企业合并，取得的资产应按照其公允价值入账。由于公允价值和其账面价值之间的差异所产生的应纳税暂时性差异对所得税的影响也应确认递延所得税负债。
借：商誉
贷：递延所得税负债
(3)其他的情况
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
【例题·单选题】甲公司2007年12月1日购入的一项设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2009年末企业对该项固定资产计提了40万元的固定资产减值准备，甲公司所得税税率为25%。甲公司对该项设备2009年度所得税处理时应贷记( )。
A.递延所得税负债30万元 B.递延所得税负债5万元
C.递延所得税资产30万元 D.递延所得税资产5万元
『正确答案』B
『答案解析』本题的重点是递延所得税及其发生额的确定。强调余额与发生额的区分。
2008年末该项设备的账面价值=1 000-100=900(万元)，计税基础=1 000-200=800(万元)，应纳税暂时性差异=900-800=100(万元)，应确认递延所得税负债100×25%=25(万元);
2009年末该项设备的账面价值=1 000-100-100-40=760(万元)，计税基础=1000-200-160=640(万元)，应纳税暂时性差异=760-640=120(万元)，则2009末递延所得税负债应有金额=120×25%=30(万元)。
2009年末应确认递延所得税负债=30-25=5(万元)。
【教材例l6-11】甲公司于20×8年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
分析： 20×8年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值l 800 000元与其计税基础1 600 000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元[(1 800 000-1 600 000)×25%]。
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
(1)商誉的初始确认
商誉=非同一控制下企业合并的合并成本-享有的被购买方可辨认净资产公允价值份额
若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
【教材例l6-12】
应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
【例题·判断题】企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。( )(2011年考题)
【答案】×
【解析】符合免税合并条件，对于合并初始确认的资产和负债的初始计量金额与计税基础之间的差额，应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，调整合并形成的商誉或者计入当期损益。
(2)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。
(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
(二)递延所得税负债的计量
递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。
二、递延所得税资产的确认和计量
(一)递延所得税资产的确认
1.一般原则
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
(1)递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认;企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
考虑到受可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在财务报表附注中进行披露。
(2)按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。
(3)企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额(商誉不足冲减的部分)。
(4)与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
【例题•计算分析题】大海公司2012年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为220万元，2012年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。
要求：编制2012年12月31日确认递延所得税的会计分录。
【答案】
2012年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。
2012年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为220万元。
2012年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异20万元，应确认的递延所得税资产为5万元。会计处理如下：
借：递延所得税资产 5
贷：资本公积——其他资本公积 5
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。
【教材例16-13】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。
分析：甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8 000 000元，其计税基础为12 000 000元(8 000 000×150%)，该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
【例题·计算分析题】某企业于2012年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2012年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2012年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。
要求：
(1)计算该企业2012年应交所得税。
(2)计算该企业2012年12月31日无形资产的账面价值和计税基础，并判断是否确认递延所得税资产。
(答案中的金额单位用万元表示)
【答案】
(1)无形资产2012年按会计准则规定计入管理费用金额=20+60+120÷5÷12×6=92(万元)
按税法规定2012年应计入损益的金额=92+92×50%=138(万元)
2012年应纳税所得额调减金额=92×50%=46(万元)
2012年应交所得税=(1 000-46)×25%=238.5(万元)。
(2)2012年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108(万元)，计税基础=108×150%=162(万元)，可抵扣暂时性差异=162-108=54(万元)，但不能确认递延所得税资产。
(二)递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
【例题·判断题】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额也不应当转回。( )
【答案】×
【解析】资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。继后期间在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
【例题·多选题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末会引起“递延所得税资产”增加的有( )。
A.本期计提固定资产减值准备
B.本期转回存货跌价准备
C.本期发生净亏损，税法允许在未来5年内税前补亏
D.实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债
E.根据预计的未来将发生的产品售后保修费用，确认预计负债
『正确答案』ACE
『答案解析』选项BD，属于可抵扣暂时性差异的转回，会减少递延所得税资产。
【例题·单选题】2010年6月20日，A公司(为上市公司)与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议。该协议签订后，A公司不能单方面解除。根据该协议，A公司于2011年1月1日起至2011年6月20日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款5 000万元。假定税法规定，与该项辞退福利有关的补偿款于实际支付时可税前抵扣。正确的会计处理是( )。
A.2010年6月30日应确认递延所得税资产l 250万元
B.2010年6月30日不应确认递延所得税资产
C.2011年12月31日应确认递延所得税资产l 250万元。
D.2011年12月31日应确认递延所得税负债l 250万元
『正确答案』A
『答案解析』2010年6月30日，A公司应确认该辞退福利形成的预计负债以及相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，上市公司对外提供季报，所以应在6月末确认，而不能年末确认。6月末应确认递延所得税资产l 250(5 000×25%)万元。
三、适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。
递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量如下图所示：
