2017中级会计师《中级会计实务》讲义及例题解析：股份支付的确认和计量
来源 :考试网 2016-12-28
中第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
(一)权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则
企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。
内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
(1)结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。
(2)结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
(二)现金结算的股份支付的确认和计量原则
应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。
二、股份支付条件的种类
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。
非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件,如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
【例题·多项选择题】股份支付中通常涉及可行权条件，其中业绩条件又可分为市场条件和非市场条件。下列项目中，属于市场条件的有( )。
A.最低股价增长率
B.销售指标的实现情况
C.最低利润指标的实现情况
D.股东报酬率
E.在公司服务年限的要求
『答案』AD
『答案解析』BC属于非市场条件，E属于服务期限条件。最低股价的增长率、股东报酬率属于市场条件，故选项AD正确。
【教材例10-1】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后5年中，公司股价每年提高8%以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第5年年末，该目标未实现。则甲公司在第5年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。
【教材例10-2】A公司为上市公司，20×6年12月1日，公司股东大会通过了《关于A公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：(1)公司净利润以20×6年末为固定基数，20×7～20×9年的净利润增长率分别比20×6年增长12%、24%、36%以上;(2)管理层成员在其后3年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为9 000 000元。
在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%;在第2年年末，A公司调整其估计离职率为5%;到第3年末，实际离职率为6%。
A公司20×7～20×9年的净利润增长率分别为13%、25%和30%。公司在20×7年、20×8年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。
请问此例涉及哪些条款和条件?A公司应如何处理?
分析：
同时满足服务3年和净利润增长率的要求,就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。虽然公司要求激励对象在行权日后第1年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的50%，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的20%，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。
按照股份支付准则的规定，第1年末确认的服务费用为：
9 000 000×1/3×90%=2 700 000(元)
第2年末累计确认的服务费用为：
9 000 000×2/3×95%=5 700 000(元)
第3年末累计确认的服务费用为：
9 000 000×94%=8 460 000(元)
由此，第2年应确认的费用为：
5 700 000-2 700 000=3 000 000(元)
第3年应确认的费用为：
8 460 000-5 700 000=2 760 000(元)
最后，94%的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。
三、条款和条件的修改
(一)条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
(二)条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
(三)取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
四、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
五、股份支付的处理
一、授予日:无账务处理
【例题·判断题】对以权益结算的股份支付和现金结算的股份支付，无论是否立即可行权，在授予日均不需要进行会计处理。( )(2010年考题)
【答案】×
【解析】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。立即可行权的股份支付在授予日进行会计处理。
二、等待期内的每个资产负债表日
根据推算的股份支付额作如下账务处理：
借：管理费用
贷：资本公积--其他资本公积(附服务年限条件或附非市场业绩条件的权益结算股份支付)
应付职工薪酬--股份支付(现金结算的股份支付)
(三)可行权日之后
1.如果是附服务年限条件或附非市场业绩条件的权益结算股份支付
借：银行存款(职工按承诺的价位交付的款项)
资本公积--其他资本公积(等待期内累计的资本公积)
贷：股本(面值)
资本公积--股本溢价(所授股权的公允价值-股本)
2.如果是现金结算的股份支付
(1)未兑付前的公允价值变动时：
①增值时：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬--股份支付
②贬值时：
借：应付职工薪酬--股份支付
贷：公允价值变动损益
③兑付时：
借：应付职工薪酬--股份支付
贷：银行存款
【例题·单选题】对于以现金结算的股份支付，可行权日后相关负债公允价值发生变动的，其变动金额应在资产负债表日计入财务报表的项目是( )。(2011年考题)
A.资本公积 B.管理费用
C.营业外支出 D.公允价值变动收益
【答案】D
【解析】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当计入当期损益(公允价值变动损益)。
(四)回购股份进行职工期权激励
1.回购股份
按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。
2.确认成本费用
按照准则对职工权益结算股份支付规定，在等待期内每个资产负债表日，每期借方计入成本费用，贷方记入“资本公积——其他资本公积”科目。
3.职工行权
按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按交付给职工的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额记入“资本公积——股本溢价”科目。
【教材例10-4】20×6年12月,甲公司披露了股票期权计划，具体如下：
一、股票期权的条件
股票期权的条件根据公司《股权激励计划》的规定，同时满足下列条件时，激励对象可以获授股票期权：
1.20×7年年末，公司当年净利润增长率必须不低于18%;
2.20×8年年末,公司20×7～20×8年两年净利润平均增长率不低于15%;
3.20×9年年末,公司20×7～20×9年三年净利润平均增长率不低于12%;
4.激励对象未发生如下任一情形：
(1)最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的;
(2)最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的;
(3)具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
公司的股权计划授予的股票期权，激励对象拥有在授权日起5年内的可行权日以行权价格购买公司股票的权利。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量和行权价格
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
2.授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等20人(名单略)。
3.行权价格：本次股票期权的行权价格为3元/股。
4.授予数量：授予激励对象每人20万份股票期权，标的股票总数占当时总股本0.5%。
甲公司20×7～20×9年的相关情况如下：
甲公司股权激励对象均不会出现授予股票期权条件4所述情形。
根据甲公司测算，其股票期权在授权日的公允价值为5.40元/份。
20×7年甲公司净利润增长率为16%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×8年没有激励对象离开企业。
20×8年甲公司净利润增长率为12%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×9年将保持快速增长，20×9年12月31日有望达到可行权条件。另外，企业预计20×9年没有激励对象离开企业。
20×9年甲公司净利润增长率为10%，有2名激励对象离开。
2×10年12月31日，甲公司激励对象全部行权。
分析：按照《企业会计准则第11号——股份支付》，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第1年年末，虽然没能实现净利润增长18%的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此，能实现两年平均增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有2名管理人员离开，公司同时调整了期满(两年)后预计可行权期权的数量(20-2-0)。
第2年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第3年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长12%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第2年有2名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第3年离开的人数(20-2-2-0)。
第3年年末，目标实现，实际离开人数为2人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第3年费用和调整。
1.服务费用和资本公积计算过程如表10-1所示。
表10-1 单位：元
|
年份 |
计算 |
当期费用 |
累计费用 |
|
20×7 |
（20-2-0）×200 000×5.4×1/2 |
9 720 000 |
9 720 000 |
|
20×8 |
(20-2-2-0)×200 000×5.4×2/3-9 720 000 |
1 800 000 |
11 520 000 |
|
20×9 |
(20-2-2-2)×200 000×5.4-11 520 000 |
3 600 000 |
15 120 000 |
2.账务处理：
(1)20×7年1月1日
授予日不作账务处理。
(2)20×7年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：管理费用 9 720 000
贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 9 720 000
(3)20×8年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：管理费用 1 800 000
贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 1 800 000
(4)20×9年12月31日，将当期取得的服务计入相关费用和资本公积
借：管理费用 3 600 000
贷：资本公积——其他资本公积——股份支付 3 600 000
(5)2×10年12月31日，激励对象行权
借：银行存款 (14×200 000×3) 8 400 000
资本公积——其他资本公积——股份支付 15 120 000
贷：股本(14×200 000×1) 2 800 000
资本公积——股本溢价 20 720 000
【教材10-5】20×6年末,乙公司股东大会批准一项股票增值权激励计划，具体内容如下：
一、股票增值权的授予条件
1.激励对象从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年。
2.激励对象未发生如下任一情形：
(1)最近三年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的;
(2)最近三年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的;
(3)具有《公司法》规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。
3.在授予日后5年内每12个月执行一次增值权收益，符合可行权条件的激励对象可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×11年12月31日之前行使。
二、股票期权的授予日、授予对象、授予数量
1.股票期权的授予日：20×7年1月1日。
2.授予对象：
董事、总经理、副总经理、技术总监、市场总监、董秘、财务总监以及核心技术及业务人员等100人(名单略)。
3.授予数量：共授予激励对象每人100份现金股票增值权。执行日前30个交易日乙公司平均收盘价(执行价)高于激励计划公告前30个交易日平均收盘价(基准价)，每份股票增值权可获得每股价差收益。
乙公司20×7～2×11年的相关情况如下：
乙公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-2所示。
表10-2 单位：元
|
年份 |
公允价值 |
支付现金 |
|
20×7 |
15 |
|
|
20×8 |
16 |
|
|
20×9 |
20 |
16 |
|
2×10 |
25 |
20 |
|
2×11 |
|
26 |
乙公司预计所有公司激励对象都将符合授予条件3中的要求。
第1年有20名激励对象离开乙公司，乙公司估计3年中还将有15名激励对象离开;第2年又有10名激励对象离开公司，公司估计还将有10名激励对象离开;第3年又有15名激励对象离开。第3年末，有30人行使股份增值权取得了现金。第4年末，有20人行使了股份增值权。第5年末，剩余5人也行使了股份增值权。
本例为现金结算的股份支付。
1.费用和应付职工薪酬计算过程如表10-3所示。
表10-3 单位：元
|
年份 |
负债计算① |
支付现金计算② |
负债③ |
支付现金④ |
当期费用⑤ |
|
③=① |
④=② |
⑤=当期③-前期③+当期④ | |||
|
20×7 |
（100-35）×100×15×1/3 |
|
32 500 |
|
32 500 |
|
20×8 |
（100-40）×100×16×2/3 |
|
64 000 |
|
31 500 |
|
20×9 |
（100-45-30）×100×20 |
30×100×16 |
50 000 |
48 000 |
34 000 |
|
2×10 |
（100-45-30-20）×100×25 |
20×100×20 |
12 500 |
40 000 |
2 500 |
|
2×11 |
0 |
5×100×26 |
0 |
13 000 |
500 |
|
总额 |
|
|
|
101 000 |
101 000 |
2.会计处理：
(1)20×7年12月31日
借：管理费用 32 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 32 500
(2)20×8年12月31日
借：管理费用 31 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 31 500
(3)20×9年12月31日
借：管理费用 34 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 34 000
借：应付职工薪酬——股份支付 48 000
贷：银行存款 48 000
(4)2×10年12月31日
借：公允价值变动损益——股份支付 2 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 2 500
借：应付职工薪酬——股份支付 40 000
贷：银行存款 40 000
(5)2×11年12月31日
借：公允价值变动损益——股份支付 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 500
借：应付职工薪酬——股份支付 13 000
贷：银行存款 13 000
【例题·单选题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是( )。(2010年考题)
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础
B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关权益的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
【答案】D
【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理
企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
会计分录如下：
1.结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务
(1)结算企业
借：长期股权投资
贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)
(2)接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)
(3)合并报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
贷：长期股权投资
2.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是接受企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务
(1)结算企业
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)
(2)接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)
(3)合并报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
管理费用等(差额也可能在贷方)
贷：长期股权投资
注：合并报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并报表中会出现差额计入管理费用。
3.结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务
(1)结算企业
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)
(2)接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积(按权益结算股份支付计量原则确认资本公积)
(3)合并报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
管理费用等(差额也可能在贷方)
贷：长期股权投资
4.接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理
接受服务企业的会计处理
借：管理费用
贷：应付职工薪酬(按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬)