2017中级会计师《中级会计实务》讲义及例题解析：金融资产的计量
来源 :考试网 2016-12-26
中第二节 金融资产的计量
一、金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、公允价值的确定
企业应当采用适当且可获得足够数据的方法来计量公允价值，而且要尽可能使用相关的可观察输入值，尽量避免使用不可观察输入值。
公允价值在计量时应分为三个层次，第一层次是企业在计量日能获得相同资产或负债在活跃市场上报价的，以该报价为依据确定公允价值;第二层次是企业在计量日能获得类似资产或负债在活跃市场上的报价，或相同或类似资产或负债在非活跃市场上的报价的，以该报价为依据做必要调整确定公允价值;第三层次是企业无法获得相同或类似资产可比市场交易价格的，以其他反映市场参与者对资产或负债定价时所使用的参数为依据确定公允价值。
三、金融资产的后续计量
(一)金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;
2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;
4.可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。
(二)实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。
(三)金融资产相关利得或损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：
(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。
2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
(一)企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
【例题•单选题】2007年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为( )万元。(2007年考题)
A.810 B.815
C.830 D.835
【答案】A
【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810(万元)。
(二)持有期间的股利或利息
借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷：投资收益
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2.公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
(四)出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益(差额，也可能在借方)
同时：
借：公允价值变动损益
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【教材例9-2】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票;当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：
借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000
应收股利——乙公司 72 000
投资收益 8 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=(5 080 000-72 000-8 000)÷1 000 000=5.00(元/股)
(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元的账务处理如下：
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=(5.20-5.00)×1 000 000=200 000(元)，账务处理如下：
借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000
贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000
(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=(4.90-5.20)×1 000 000=-300 000(元)，账务处理如下：
借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000
贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000(元)，账务处理如下：
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益 100 000
(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下：
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000
(7)2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：
借：银行存款 4 492 800
投资收益 407 200
交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 100 000
贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000
乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)
出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)
乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000(元)
出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+(-100 000)=4 900 000(元)
出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200(元)
同时，
借：投资收益——乙公司股票 100 000
贷：公允价值变动损益——乙公司股票 100 000
原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000(元)
【教材例9-3】20×9年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2 060 000元，其中，已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
(1)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。
(2)20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元(不含利息)。
(3)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。
(4)20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元(不含利息)。
(5)2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。
(6)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。
假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：
借：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000
应收利息——丙公司 40 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 2 060 000
(2)20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。
20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
(3)20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元(2 300 000-2 000 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)，账务处理如下：
借：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动300 000
贷：公允价值变动损益——丙公司债券 300 000
借：应收利息——丙公司 40 000
贷：投资收益——丙公司债券 40 000
(4)20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
(5)20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000元(2 200 000-2 300 000)和投资收益40 000元(2 000 000×4%÷2)，账务处理如下：
借：公允价值变动损益——丙公司债券 100 000
贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动 100 000
借：应收利息——丙公司 40 000
贷：投资收益——丙公司债券 40 000
(6)2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
(7)2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：
借：银行存款 2 360 000
贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000
——公允价值变动 200 000
投资收益——丙公司债券 160 000
出售丙公司债券取得的价款=2 360 000(元)
丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000(元)
出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000(元)
出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000(元)
同时，
借：公允价值变动损益——丙公司债券 200 000
贷：投资收益——丙公司债券 200 000
原计入该金融资产的公允价值变动=200 000(元)
五、持有至到期投资的会计处理
(一)企业取得的持有至到期投资
借：持有至到期投资——成本(面值)
应收利息(实际支付的款项中包含的利息)
持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
注：“持有至到期投资——成本”只反映面值;“持有至到期投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。
(二)资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(持有至到期投资期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方)
期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备
【例题·单选题】2011年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2011年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2012年12月31日的账面价值为( )万元。
A.2 062.14 B.2 068.98
C.2 072.54 D.2 055.44
【答案】D
【解析】该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值=(2 078.98+10)×(1+4%)-2 000×5%=2072.54(万元)，2012年12月31日的账面价值=2 072.54×(1+4%)-2 000×5%=2055.44(万元)。
(三)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)
相关链接：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为“资本公积——其他资本公积”，计入所有者权益。
(四)出售持有至到期投资
借：银行存款等
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
投资收益(差额，也可能在借方)
【教材例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期，划分为持有至到期投资。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率r：
59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
采用插值法，计算得出r=10%。
表9-1 单位：元
|
日期 |
现金流入 （a） |
实际利息收入（b）=期初(d) ×10% |
已收回的本金(c)=(a)-(b) |
摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c) |
|
20×9年1月1日 |
|
|
|
1 000 000 |
|
20×9年12月31日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
|
2×10年12月31日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 |
-49 610 |
1 135 710 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 |
-54 571 |
1 190 281 |
|
2×13年12月31日 |
59 000 |
118 719* |
-59 719 |
1 250 000 |
|
小计 |
295 000 |
545 000 |
-250 000 |
1 250 000 |
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 |
- |
1 250 000 |
0 |
|
合计 |
1 545 000 |
545 000 |
1 000 000 |
- |
*尾数调整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)
根据表9-1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A公司债券 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金
借：应收利息——A公司 59 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 59 719
贷：投资收益——A公司债券 118 719
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：银行存款 1 250 000
贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整表9-1中相关数据后如表9-2所示：
表9-2 单位：元
|
日期 |
现金流入（a） |
实际利息收入（b）=期初(d)×9.05% |
已收回的本金 （c）=(a)-(b) |
摊余成本余额 （d）=期初(d)-(c) |
|
20×9年1 月1日 |
|
|
|
1 000 000 |
|
20×9年12月31日 |
0 |
90 500 |
-90 500 |
1 090 500 |
|
2×10年12月31日 |
0 |
98 690.25 |
-98 690.25 |
1 189 190.25 |
|
2×11年12月31日 |
0 |
107 621.72 |
-107 621.72 |
1 296 811.97 |
|
2×12年12月31日 |
0 |
117 361.48 |
-117 361.48 |
1 414 173.45 |
|
2×13年12月31日 |
295 000 |
130 826.55* |
164 173.45 |
1 250 000 |
|
小计 |
295 000 |
545 000 |
-250 000 |
1 250 000 |
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 |
- |
1 250 000 |
0 |
|
合计 |
1 545 000 |
545 000 |
1 000 000 |
- |
*尾数调整：1250000+295 000-1414173.45=130 826.55(元)
根据表9-2中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持有至到期投资——A公司债券——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益——A公司债券 90 500
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 39 690.25
贷：投资收益——A公司债券 98 690.25
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 48 621.72
贷：投资收益——A公司债券 107 621.72
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入
借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 58 361.48
贷：投资收益——A公司债券 117 361.48
(6)2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息
借：持有至到期投资——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 71 826.55
贷：投资收益——A公司债券 130 826.55
借：银行存款 1 545 000
贷：持有至到期投资——A公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 295 000
六、贷款和应收款项的会计处理
(一)应收账款
企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。
(二)应收票据
1.企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目或“短期借款”科目。
3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。
【教材例9-5】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。
甲公司的相关账务处理如下：
(1)A商品销售实现时
借：应收票据——乙企业 117 000
贷：主营业务收入——A商品 100 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
(2)3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117 000元，存入银行
借：银行存款 117 000
贷：应收票据——乙企业 117 000
(3)如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下：
借：银行存款 115 830
财务费用——票据贴现 1 170
贷：短期借款——××银行 117 000
七、可供出售金融资产的会计处理
(一)企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本(面值)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
(二)资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
可供出售金融资产——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(可供出售金融资产的期初摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
2.公允价值下降
借：其他综合收益
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
(四)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产(重分类日按其公允价值)
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资
其他综合收益(差额，也可能在借方)
(五)出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产(账面价值)
其他综合收益(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)
投资收益(差额，也可能在借方)
【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股
借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
应收股利——乙公司 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=(5，080，000-72 000)÷1 000 000=5.008(元/股)
(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 192 000
贷：其他综合收益 192 000
(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300 000元[(4.90-5.20)×1 000 000]
借：其他综合收益 300 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100 000元(2 000 000×5%)
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益——乙公司股票 100 000
(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000
(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 0
贷：其他综合收益 0
(此处可以不做分录)
(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款 4 492 800
投资收益——乙公司股票 407 200
可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 108 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)
出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)
出售乙公司股票时可供出售金融资产的账面余额=5 008 000+(-108 000)=4 900 000(元)
同时：
借：投资收益——乙公司股票 108 000
贷：其他综合收益 108 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192 000-300 000=-108 000(元)。
【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%(假设全年按照360天计算)，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
(1)20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。
(2)2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1 300 000元(不含利息)。
(3)2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1 250 000元(不含利息)。
(4)2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1 200 000元(不含利息)。
(5)2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率r：
59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000采用插值法，计算得出r=10%。
表9-3 单位：元
|
日 期 |
现金流入 （a） |
实际利息收入（b） =（d）×10% |
已收回的 本金 (c)=(a)-(b) |
摊余成本余额(d)=期初(d)-(c) |
公允价值变动额(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f) |
公允价值变动累计金额(f)=期初(f)+本期(e) |
公允价值 （g） |
|
20×9年1月1日 |
|
|
|
1 000 000 |
0 |
0 |
1 000 000 |
|
20×9年12月31日 |
59 000 |
100 000 |
-41 000 |
1 041 000 |
159 000 |
159 000 |
1 200 000 |
|
2×10年12月31日 |
59 000 |
104 100 |
-45 100 |
1 086 100 |
54 900 |
213 900 |
1 300 000 |
|
2×11年12月31日 |
59 000 |
108 610 |
-49 610 |
1 135 710 |
-99 610 |
114 290 |
1 250 000 |
|
2×12年12月31日 |
59 000 |
113 571 |
-54 571 |
1 190 281 |
-104 571 |
9 719 |
1 200 000 |
|
2×13年1月20日 |
0 |
69 719* |
-69 719 |
1 260 000 |
-9 719*** |
0 |
1 260 000 |
|
小 计 |
236 000 |
496 000 |
-260 000 |
1 260 000 |
0 |
|
|
|
2×13年1月20日 |
1 260 000 |
- |
1 260 000 |
0 |
|
|
|
|
合 计 |
1 496 000 |
496 000 |
1 000 000 |
0 |
|
|
|
|
2×13年12月31日 |
59 000 |
118 719** |
-59 719 |
1 250 000 |
|
|
|
|
小 计 |
295 000 |
545 000 |
-250 000 |
1 250 000 |
|
|
|
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 |
- |
1 250 000 |
0 |
|
|
|
|
合 计 |
1 545 000 |
545 000 |
1 000 000 |
- |
|
|
|
*尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719(元)
**尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719(元)
***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719(元)
根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41 000
贷：投资收益——A公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 159 000
贷：其他综合收益 159 000
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A公司债券 10 4100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 54 900
贷：其他综合收益 54 900
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：其他综合收益 99 610
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 99 610
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：其他综合收益 104 571
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 104 571
(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 59 719
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——公允价值变动 9 719
投资收益——A公司债券 60 000
A公司债券的成本=1 250 000(元)
A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719(元)
A公司债券公允价值变动余额=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719(元)
同时：
借：其他综合收益 9 719
贷：投资收益——A公司债券 9 719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719(元)
假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
(59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：
表9-4 单位：元
|
日 期 |
现金流入 （a） |
实际利息收入（b） =（d）×9.05% |
已收回的 本金(c)=(a)-(b) |
摊余成本余额(d)=期初(d)-(c) |
公允价值变动额(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f) |
公允价值变动累计金额(f)=期初(f)+本期(e) |
公允价值 （g） |
|
20×9年1月1日 |
|
|
|
1 000 000 |
0 |
0 |
1 000 000 |
|
20×9年12月31日 |
0 |
90 500 |
-90 500 |
1 090 500 |
109 500 |
109 500 |
1 200 000 |
|
2×10年12月31日 |
0 |
98 690.25 |
-98 690.25 |
1 189 190.25 |
1 309.75 |
110 809.75 |
1 300 000 |
|
2×11年12月31日 |
0 |
107 621.72 |
-107 621.72 |
1 296 811.97 |
-157 621.72 |
-46 811.97 |
1 250 000 |
|
2×12年12月31日 |
0 |
117 361.48 |
-117 361.48 |
1 414 173.45 |
-167 361.48 |
-214 173.45 |
1 200 000 |
|
2×13年1月20日 |
0 |
-154 173.45* |
154 173.45 |
1 260 000 |
214 173.45*** |
0 |
1 260 000 |
|
小 计 |
0 |
260 000 |
-260 000 |
1 260 000 |
0 |
|
|
|
2×13年1月20日 |
1 260 000 |
- |
1 260 000 |
0 |
|
|
|
|
合 计 |
1 260 000 |
260 000 |
1 000 000 |
0 |
|
|
|
|
2×13年12月31日 |
295 000 |
130 826.55** |
164 173.45 |
1 250 000 |
|
|
|
|
小 计 |
295 000 |
545 000 |
-250 000 |
1 250 000 |
|
|
|
|
2×13年12月31日 |
1 250 000 |
- |
1 250 000 |
0 |
|
|
|
|
合 计 |
1 545 000 |
545 000 |
1 000 000 |
- |
|
|
|
*尾数调整1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45(元)
**尾数调整1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55(元)
***尾数调整1 260 000-1 260 000-(-214 173.45)=214 173.45(元)
根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
(1)20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 31 500
贷：投资收益——A公司债券 90 500
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 109 500
贷：其他综合收益 109 500
(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 39 690.25
贷：投资收益——A公司债券 98 690.25
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 1 309.75
贷：其他综合收益 1 309.75
(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 48 621.72
贷：投资收益——A公司债券 107 621.72
借：其他综合收益157 621.72
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 157 621.72
(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动
借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59 000
——利息调整 58 361.48
贷：投资收益——A公司债券 117 361.48
借：其他综合收益167 361.48
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 167 361.48
(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 71 826.55
——公允价值变动 214 173.45
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——应计利息 236 000
投资收益——A公司债券 60 000
A公司债券的成本=1 250 000(元)
A公司债券的利息调整余额=-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=-71 826.55 (元)
A公司债券的应计利息余额=59 000+59 000+59 000++59 000=236 000(元)
A公司债券公允价值变动余额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)
同时：
借：投资收益 214 173.45
贷：其他综合收益214 173.45
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45(元)。
八、金融资产之间重分类的处理
根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
【例】20×8年1月1日，甲公司从深圳证券交易所购入B公司债券100 000份，支付价款11 000 000元，债券票面价值总额为10 000 000元，剩余期限为5年，票面年利率为8%，于年末支付本年度债券利息;甲公司将持有B公司债券划分为持有至到期投资。
20×9年7月1日，甲公司为解决资金紧张问题，通过深圳证券交易所按每张债券101元出售B公司债券20 000份。当日，每份B公司债券的公允价值为101元、摊余成本为97.69元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。
甲公司出售B公司债券20 000份的相关账务处理如下：
(1)20×9年7月1日，出售B公司债券20 000份
借：银行存款 2 020 000
持有至到期投资——B公司债券——利息调整 46 200
贷：持有至到期投资——B公司债券——成本 2 000 000
投资收益——B公司债券 66 200
(2)20×9年7月1日，将剩余的80 000份B公司债券重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产——B公司债券 8 080 000
持有至到期投资——B公司债券——利息调整 184 800
贷：持有至到期投资——B公司债券——成本 8 000 000
其他综合收益 264 800
【小结】
金融资产的初始计量及后续计量如下表所示：
|
类别 |
初始计量 |
后续计量 |
|
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 |
公允价值,交易费用计入当期损益 |
公允价值,公允价值变动计入当期损益 |
|
持有至到期投资 |
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 |
摊余成本 |
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贷款和应收款项 | ||
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可供出售金融资产 |
公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失 |