第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定

　　一、资产可收回金额计量的基本要求

　　在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

　　第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。

　　第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　确定资产可收回金额如下图所示：

　　【例题·判断题】可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。( )

　　【答案】对

　　二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

　　资产公允价值的确定

　　(1)销售协议价格

　　(2)资产的市场价格(买方出价)

　　(3)熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

　　如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　三、资产预计未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合题考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量;(2)资产的使用寿命;(3)折现率。

　　以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。

　　(一)资产未来现金流量的预计

　　1.预计资产未来现金流量的基础

　　建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

　　2.预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;

　　(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);

　　(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出

　　3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

　　企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【例题·计算分析题】甲公司于2012年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。

　　为了计算该固定资产在2012年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2012年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示。

　　单位：万元

　　在2012年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：

　　单位：万元

　　(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

　　(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

　　(4)内部转移价格应当予以调整

　　【例题·单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是( )。(2011年考题)

　　A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量

　　B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础

　　C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量

　　D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量

　　【答案】A

　　【解析】预计资产未来现金流量时，应以资产的当前状况为基础，选项B说法正确;不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量，选项D说法正确;不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，选项C说法正确，选项A说法错误。

　　4.预计资产未来现金流量的方法

　　(1)单一的未来每期预计现金流量

　　(2)期望现金流量法预计资产未来现金流量

　　【例题·计算分析题】假定乙固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来5年每年的现金流量情况如下表所示：

　　单位：万元

　　要求：分别计算第1年至第5年的预计现金流量。

　　【答案】

　　第1年的预计现金流量(期望现金流量)=120×30%+100×60%+80×10%=104(万元)

　　第2年的预计现金流量(期望现金流量)=100×30%+80×60%+60×10%=84(万元)

　　第3年的预计现金流量(期望现金流量)=80×30%+60×60%+40×1O%=64(万元)

　　第4年的预计现金流量(期望现金流量)=60×30%+40×60%+20×1O%=44(万元)

　　第5年的预计现金流量(期望现金流量)=40×30%+20×60%+0×1O%=24(万元)

　　(二)折现率的预计

　　为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

　　【例题·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。( )(2008年考题)

　　【答案】√

　　【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　(三)资产未来现金流量现值的确定

　　资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：

　　【教材例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率(所得税税前利率)。

　　乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36 000 000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。

　　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。

　　表8-2 单位：元

　　乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。

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