第七节 合并财务报表综合举例

　　为了便于理解和掌握合并财务报表的编制方法，了解合并财务报表的编制过程，本节综合举例说明合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并工作底稿的编制方法和过程。

　　【例19-10】 20x8年1月1日，P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并)。P公司在20x8年1月1日建立的备查簿(见表19-2)中记录了购买日(20x8年1月1日)S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

　　20x8年1月1日，S公司股东权益总额为35 000 000元，其中：股本为20 000 000元，资本公积为15 000 000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

　　P公司和S公司20x8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4,20x8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5、表19-6和表19-7。

　　假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

　　P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20x8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

　　1. P公司20x8年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50 000 000元，销售成本为35 000 000元，反映在S公司20x8年的利润表中。

　　对此，编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应在合并工作底稿(见表19-8)中编制如下抵销分录：

　　(1) 借：营业收入 35 000 000

　　贷：营业成本 35 000 000

　　2. S公司20x8年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小，发生的债券利息费用不符合资本化条件)。

　　在编制患病财务报表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相抵销，在合并工作底稿中其抵销分录为：

　　(2) 借：投资收益 200 000

　　贷：财务费用 200 000

　　3. S公司20x8年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入，对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品20x8年未对外销售，全部形成期末存货。

　　在编制合并财务报表时，在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

　　(3) 借：营业收入 10 000 000

　　贷：营业成本 10 000 000

　　(4) 借：营业成本 2 000 000

　　贷：存货 2 000 000

　　(5) 同时，确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响：2 000 000×25% = 500 000(元)

　　借：递延所得税资产 500 000

　　贷：所得税费用 500 000

　　4. S公司20x8年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为2 700 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20x8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20x8年按12个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(6) 与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：营业收入 3 000 000

　　贷：营业成本 2 700 000

　　固定资产——原价 300 000

　　(7) 同时，确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响：(300 000-100 000)×25% = 50 000(元)，其中，100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。

　　借：递延所得税资产 50 000

　　贷：所得税费用 50 000

　　(8) 抵销该固定资产当期多计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为3年，原价为3 000 000元，预计净残值为0元，20x8年计提的折旧额为1 000 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20x8年应计提的折旧额为900 000元，当期多计提的折旧额为100 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：固定资产——累计折旧 100 000

　　贷：管理费用 100 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100 000元，管理费用减少100 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为900 000元，该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。

　　5. P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0元。该固定资产交易时间为20x8年7月1日，本章为简化抵销处理，假定S公司该内部交易形成的固定资产20x8年按6个月计提折旧。

　　在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

　　(9) 该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

　　借：固定资产——原价 100 000

　　贷：营业外支出 100 000

　　(10) 同时，确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响：(100 000-10 000)×25% = 22 500(元)，其中，10 000元为当年已在S公司所得税前扣除的金额。

　　借：所得税费用 22 500

　　贷：递延所得税负债 22 500

　　(11) 抵销该固定资产当期减少计提的折旧额。

　　该固定资产折旧年限为5年，原价为1 200 000元，预计净残值为0元，20x8年计提的折旧额为120 000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20x8年应计提的折旧额为130 000元，当期少计提的折旧额为10 000元，应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

　　借：管理费用 10 000

　　贷：固定资产——累计折旧 10 000

　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加10 000元，管理费用增加10 000元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元，该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。

　　6. S公司20x8年实现净利润10 000 000元，计提法定盈余公积[1]1 000 000元，分派现金股利6 000 000元，其中：向P公司分派现金股利4 800 000元，向其他股东分派现金股利1 200 000元，未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为750 000元。20x8年12月31日，S公司股东权益总额为39 750 000元，其中股本为20 000 000元，资本公积为15 750 000元，盈余公积为1 000 000元，未分配利润为3 000 000元。

　　20x8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元，拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

　　《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制20x8年合并财务报表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(20x8年1月1日)的公允价值的资料(见表19-2)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即甲办公楼，公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下：

　　(12) 借：管理费用 50 000

　　贷：固定资产——累计折旧 50 000

　　注：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异。因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

　　据此，以S公司20x8年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的20x8年净利润为：

　　10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000 = 10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000 = 7 840 000(元)

　　有关调整分录如下：

　　(13) 确认P公司在20x8年S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 000元(7 840 000×80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 6 272 000

　　贷：投资收益——S公司 6 272 000

　　(14) 确认P公司收到S公司20x8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。

　　借：投资收益——S公司 4 800 000

　　贷：长期股权投资——S公司 4 800 000

　　(15) 确认P公司在20x8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额600 000元(资本公积的增加额750 000×80%)。

　　借：长期股权投资——S公司 600 000

　　贷：资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　(13)～(15)合并调整分录为：

　　借：长期股权投资——S公司 2 072 000

　　贷：投资收益——S公司 1 472 000

　　资本公积——其他资本公积——S公司 600 000

　　经过上述调整，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20x8年12月31日金额为32 072 000元(投资成本30 000 000元+权益法调整增加的长期股权投资2 072 000元)，S公司经调整的20x8年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下：

　　股东权益账面余额39 750 000元-调整前未分配利润3 000 000元+(调整后净利润7 840 000元-分配的现金股利6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1 000 000元 = 36 750 000+840 000+1 000 000 = 38 590 000(元)

　　S公司股东权益中20%的部分，即7 718 000元(股东权益调整后余额38 500 000元×20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下：

　　(16) 借：股本 20 000 000

　　资本公积——年初 16 000 000

　　——年末 750 000

　　盈余公积——年初 0

　　——年末 1 000 000

　　未分配利润——年末 840 000

　　商誉 1 200 000

　　贷：长期股权投资 32 072 000

　　少数股东权益 7 718 000

　　需要说明的是：

　　一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定，本例中商誉1 200 000元 = P公司购买日(20x8年1月1日)支付的合并成本30 000 000元-(购买日S公司的所有者权益总额35 000 000元+S公司固定资产公允价值增加额1 000 000元)×80%。

　　二是《人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。同时，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异，而商誉作为长期股权投资成本的组成部分，也不存在暂时性差异，因此，在商誉不发生减值的期间，企业不需要对其确认递延所得税影响。

　　7. P公司20x8年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值税，下同)为20x8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司20x8年个别资产负债表中应付账款5 000 000元(假定不含增值税，下同)系20x8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

　　在编制合并财务报表时，应将走耨说应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认递延所得税的影响，在合并工作底稿中其抵销分录为：

　　(17) 借：应付账款 5 000 000

　　贷：应收账款 5 000 000

　　(18) 借：应收账款——坏账准备 250 000

　　贷：资产减值损失 250 000

　　(19) 借：所得税费用 62 500

　　贷：递延所得税资产 62 500

　　8. P公司20x8年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司预付账款;应收票据4 000 000元(假定不含增值税，下同)为S公司20x8年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票;S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有(P公司划归为持有至到期投资)。对此，在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

　　(20) 将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：预收账款 1 000 000

　　贷：预付账款 1 000 000

　　(21) 将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付票据 4 000 000

　　贷：应收票据 4 000 000

　　(22) 将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：

　　借：应付债券 2 000 000

　　贷：持有至到期投资 2 000 000

　　9. P公司和S公司20x8年度所有者权益变动表如表19-7所示。

　　P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6 272 000元(7 840 000×80%)，S公司本期少数股东损益为1 568 000元(7 840 000×20%)。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积1 000 000元、分派现金股利6 000 000元、未分配利润840 000元(7 840 000元-分派的现金股利6 000 000元-按调整前计提的盈余公积1 000 000元)。为此，对S公司20x8年利润分配进行抵销处理时，在合并工作底稿中应编制如下抵销分录：

　　(23) 借：投资收益 6 272 000

　　少数股东权益 1 568 000

　　未分配利润——年初 0

　　贷：提取盈余公积 1 000 000

　　对所有者(或股东)的分配 6 000 000

　　未分配利润——年末 840 000

　　10. 20x8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的20x8年现金股利4 800 000元。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(24) 借[2]：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000

　　贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000

　　11. P公司20x8年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公司支付的银行存款26 000 000元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票。S公司20x8年向P公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(25) 借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000

　　12. S公司20x8年1月1日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(26) 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000

　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000

　　13. P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。

　　在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(27) 借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000

　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 1 200 000

　　14. P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(28) 借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 600 000

　　贷：可供出售金融资产公允价值变动净额 600 000

　　15. P公司在购买日(20x8年1月1日)支付银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金3 000 000元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录：

　　(29) 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000

　　贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000

　　根据以上资料，通过合并工作底稿编制P公司与S公司组成的企业集团20x8年的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，分别参见表19-9、表19-10、表19-11和表19-12，限于篇幅，其合并财务报表附注略。

　　表19-2 P公司备查簿——S公司

　　20x8年1月1日 单位：万元[3]

　　[1] 为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章假定S公司20x8年即进行了利润分配。

　　[2] 在本节，合并现金流量表的抵销分录中，借记，表示现金流出的减少，贷记，表示现金流入的减少。

　　[3] 在本章，为便于排版，在报表中统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。