第二节 会计估计及其变更

　　一、会计估计变更的概念

　　(一) 会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：

　　1. 会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。

　　企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计;同时，由于采用权责发生制为基础编制财务报表，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。例如，对于固定资产折旧，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。

　　2. 会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。

　　由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，法律诉讼可能引起的赔偿等;另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收入或费用的金额，例如，某一期间的折旧费用、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算建造合同已实现收入的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此进行会计估计所依据的信息或资料不得不进行更新。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

　　3. 进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。

　　进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干个会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定;哪些支出可以在利润表中作为当期费用处理，哪些支出符合资产定义应当递延至以后各期等。由于存在会计分期和货币计量的假设，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用寿命，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

　　(1) 存货可变现净值的确定。

　　(2) 采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

　　(3) 固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

　　(4) 使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

　　(5) 可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法;可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

　　(6) 建造合同或劳务合同完工进度的确定。

　　(7) 公允价值的确定。

　　(8) 预计负债初始计量的最佳估计数的确定。

　　(9) 承租人对未确认融资费用的分摊;出租人对未实现融资收益的分配。

　　(二) 会计估计变更的概念及其原因

　　由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修正。

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

　　1. 赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是要依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。

　　2. 取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产的产品的产量有了比较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。

　　二、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

　　1. 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

　　2. 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的，影响在当期及以后各期确认。例如，固定资产的使用寿命或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

　　会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

　　【例17-2】 乙公司于2x07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。2x11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。

　　乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：

　　(1) 不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。

　　(2) 变更日以后改按新的估计计提折旧。

　　按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，该项固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

　　固定资产 84 000

　　减：累计折旧 40 000

　　固定资产账面价值 44 000

　　改变预计使用年限后，从2x11年起每年计提的折旧费用为21 000元[(44 000-2 000)÷2]。2x11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：

　　借：管理费用 21 000

　　贷：累计折旧 21 000

　　(3) 财务报表附注说明。

　　本公司一台管理用设备成本为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2x11年年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。此估计变更将减少本年度净利润8 250元[(21 000-10 000)×(1-25%)]。

　　3. 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。