第二节 投资性房地产的确认和初始计量

　　一、投资性房地产的确认和初始计量

　　投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：

　　1. 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

　　2. 该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　投资性房地产初始计量时，应当按照成本进行计量。

　　(一) 外购投资性房地产的确认和初始计量

　　企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

　　企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目;采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(二) 自行建造投资性房地产的确认和初始计量

　　企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

　　自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

　　【例4-2】 20x9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。20x9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。20x9年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元;两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

　　甲公司的账务处理如下：

　　土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 = 9 000 000×(12 000 000÷24 000 000)

　　= 4 500 000(元)

　　借：固定资产——厂房 12 000 000

　　投资性房地产——厂房 12 000 000

　　贷：在建工程——厂房 24 000 000

　　借：投资性房地产——已出租土地使用权 4 500 000

　　贷：无形资产——土地使用权(9 000 000÷2) 4 500 000

　　二、与投资性房地产有关的后续计量

　　(一) 资本化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。

　　采用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。借记“投资性房地产——在建”、“投资性房地产累计折旧”等科目，贷记“投资性房地产”科目。发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。

　　采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”等科目;在改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

　　【例4-3】 20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20x9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20x9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本计量模式。

　　本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

　　借：投资性房地产——厂房——在建 40 000 000

　　投资性房地产累计折旧 10 000 000

　　贷：投资性房地产——厂房 50 000 000

　　(2) 20x9年5月31日至20x9年12月31日，发生改扩建支出

　　借：投资性房地产——厂房——在建 5 000 000

　　贷：银行存款 5 000 000

　　(3) 20x9年12月31日，改扩建工程完工

　　借：投资性房地产——厂房 45 000 000

　　贷：投资性房地产——厂房——在建 45 000 000

　　【例4-4】 20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。20x9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。20x9年5月31日，该厂房账面余额为20 000 000元，其中成本16 000 000元，累计公允价值变动4 000 000元。20x9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3 000 000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用公允价值计量模式。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1) 20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

　　借：投资性房地产——厂房——在建 20 000 000

　　贷：投资性房地产——厂房——成本 16 000 000

　　——公允价值变动 4 000 000

　　(2) 20x9年5月31日至20x9年11月30日，发生改扩建支出

　　借：投资性房地产——厂房——在建 3 000 000

　　贷：银行存款 3 000 000

　　(3) 20x9年11月30日，改扩建工程完工

　　借：投资性房地产——厂房——成本 23 000 000

　　贷：投资性房地产——厂房——在建 23 000 000

　　(二) 费用化的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。