第四节　借款费用的核算

　　一、借款费用概述

　　借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。具体来说，包括以下各项内容：

　　1.因借款而发生的利息

　　2.因借款而发生的折价或溢价的摊销

　　主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。

　　3.因借款而发生的辅助费用

　　因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。

　　4.因外币借款而发生的汇兑差额

　　外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。

　　【例题·多选题】

　　1.下列各项中，属于借款费用的有( )。

　　A.发行公司债券时发生的折价

　　B.发行公司债券时发生的发行费用

　　C.发行公司债券发生的利息

　　D.发行的公司债券发生的汇兑损失

　　E.发行公司债券时发生的溢价

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』借款费用包括利息、溢折价的摊销额、辅助费用和汇兑损益，但是溢折价不属于借款费用，所以选项“A和E”不正确。

　　通常情况下，借款费用的确认原则是：

　　企业发生的借款费用(包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等)，应按照规定，分别计入有关科目：

　　1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。(注意，教材规定错误，无需计入长期待摊费用，直接计入管理费用即可。)

　　2.属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。

　　3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。

　　教师提示：对于建造合同成本，符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。因此利息费用也可能计入“工程施工——合同成本”中。

　　4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。

　　教师提示：暂停资本化期间发生的借款利息，计入财务费用。

　　二、借款费用资本化的确认

　　(一)借款费用资本化的范围

　　1.借款费用应予资本化的资产范围。

　　符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。教师提示：无形资产的研发、建造合同等，也可以是符合资本化条件的资产。

　　2.借款费用应予资本化的借款范围。资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。

　　其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常签订有标明该用途的借款合同;一般借款是指除专门借款之外的借款。

　　【例题·多选题】

　　1.下列各项资产中，属于借款费用确认和计量时应予资本化的资产范围有( )。(2007年)

　　A.自行建造的用于出租的建筑物

　　B.委托加工的物资

　　C.自行开发的用于对外出售的房产

　　D.融资租入的运输设备

　　E.国内采购的生产设备

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』选项B，加工期限一般较短，不属于应予资本化的资产范围。

　　(二)开始资本化的条件

　　借款费用必须同时满足以下三个条件时，才能允许开始资本化，计入相关资产的成本。

　　1.资产支出已经发生。资产支出包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

　　①支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出;

　　②转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产用于符合资本化条件的资产的购建或生产，如将自产产品用于固定资产建造，将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的工程物资等。

　　③承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担带息应付款项(如带息应付票据)。即企业以带息票据购入工程物资，在赊购日即认为资产支出已经发生，如为不带息票据，则应在实际支付票款时作为资产支出的发生日。

　　如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

　　【例题·多选题】

　　1.借款费用资本化的条件之一是资产支出已经发生。下列交易或事项中，满足“资产支出已经发生”条件的有( )。(2007年)

　　A.以本企业生产的产品用于工程建造

　　B.以银行存款购买的工程物资投入工程建造

　　C.购买但尚未付款的工程物资投入工程建造

　　D.以带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造

　　E.以不带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造

　　『正确答案』ABD

　　2.借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的利息、折价溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用。

　　3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　指符合资本化条件的资产的实体建造或生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等;不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行实质上的建造或者生产活动的情况，如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动等。

　　三、借款费用的具体确认原则

　　1.利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定

　　资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

　　(1)专门借款，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，在资本化期间内，应当全部计入符合资本化条件的资产的成本，不计算借款资本化率。

　　【例题·单选题】

　　1.企业为购建固定资产于2007年1月1日取得专门借款5000万元，借款年利率为8%;将尚未动用的部分借款存入银行，取得的存款利息为20万元;并将500万元暂时不用的借款进行暂时性投资，年收益率为5%。如果不考虑其他因素的影响，该企业2007年度专门借款费用中的资本化金额为( )万元。(2008年)

　　A.400　　B.380　　C.375　　D.355

　　『正确答案』D

　　『答案解析』2007年度专门借款费用中的资本化金额=5000×8%-20-500×5%=355(万元)。选项D正确。

　　(2)一般借款，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

　　一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：

　　一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

　　如果为购建或者生产符合资本化条件的资产只占用一笔一般借款，则所占用一般借款的资本化率即为该项一般借款的利率;如果占用了一笔以上的一般借款，则资本化率为这些一般借款的加权平均利率，计算公式如下

　　所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和(含折溢价摊销额)÷所占用一般借款本金加权平均数

　　所占用一般借款本金加权平均数=∑[所占用每笔一般借款本金×(每笔一般借款在当期所占用的天数/当期总天数)]

　　计算利息时，如果所涉及的借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

　　【例题·单选题】

　　1.企业为购建固定资产占用了一般借款，则一般借款每期允许资本化的金额应( )。(2010年)

　　A.为累计资产支出与资本化率的乘积 B.为占用的一般借款与资本化率的乘积

　　C.比照专门借款与资本化率的乘积 D.以实际发生的利息为限

　　『正确答案』B

　　『答案解析』一般借款资本化金额，为占用一般借款的加权平均数乘以资本化率。

　　2.如果购建固定资产占用了一笔以上的一般借款，在计算加权平均利率时，需要按照实际利率法计算当期应摊销的利息调整。计算当期摊销利息调整的目的是( )。(2008年)

　　A.调整每笔资产支出金额

　　B.调整资产支出的加权平均数

　　C.调整所占用一般借款本金的加权平均数

　　D.调整所占用一般借款当期实际发生的利息

　　『正确答案』D

　　『答案解析』如果借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折旧或者溢价金额，调整每期利息金额。

　　2.借款辅助费用资本化金额的确定

　　(1)专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　(2)一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据上述原则确认其发生额。(注意，教材原文中一般借款的辅助费用是计入当期损益，这是错误的。根据《企业会计准则讲解2010》，一般借款发生的辅助费用，按照专门借款辅助费用的金额确定原则来处理的，符合资本化条件的，发生时应当资本化。)

　　(3)上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。由于辅助费用的发生会导致相关借款实际利率的上升，从而需要对各期利息费用作相应调整，因此，在确定相关借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算。

　　3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

　　一般外币借款本金及利息的汇兑差额，不予以资本化，全部计入当期损益。

　　四、暂停资本化

　　1.符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生了非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。

　　(1)非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

　　(2)非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

　　其中，中断时间连续超过3个月是指从符合资本化条件的资产的购建或者生产活动中断开始到恢复购建或者生产活动为止的时间，连续超过3个月(含3个月)。

　　2.如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，也属于正常中断。

　　五、停止资本化

　　1.当所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化;以后发生的借款费用应当在发生时根据发生额确认为费用，计入当期损益。所购建或生产符合化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

　　(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

　　(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　2.如果购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

　　购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。