第三节　债务重组的核算

　　一、债务重组概述

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务重组的方式主要包括以下四种：

　　1、以资产清偿债务;

　　2、将债务转为资本;

　　3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式;

　　4、以上三种方式的组合等。

　　二、债务重组的会计处理

　　(一)以现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得,计入营业外收入;债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。

　　债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出;多计提的减值准备，冲减“资产减值损失”。

　　(1)债务人的处理

　　借：应付账款(账面余额)

　　贷：银行存款(实际支付款项)

　　营业外收入——债务重组利得

　　(2)债权人的账务处理

　　①实际收到的现金金额小于重组债权账面价值

　　借：银行存款

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失

　　贷：应收账款

　　②实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值

　　借：银行存款

　　坏账准备

　　贷：应收账款

　　资产减值损失

　　【例7-13】20×7年1月1日，乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品，收到的增殖税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为2 225 000元，8月2日，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司1 125 000元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。

　　『正确答案』

　　乙股份有限公司的账务处理如下：

　　借：应付账款——甲股份有限公司　　　　2 225 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　1 125 000

　　甲股份有限公司的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　1 125 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　接上，如果甲公司已计提坏账准备125 000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　 125 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　1 000 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　接上，如果甲公司已计提坏账准备1 225 000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　1 225 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　资产减值损失　　　　　　　　　 　　　　　　100 000

　　教师提示：债务重组中，以货币资金偿债的处理为核心进行掌握，其他偿债方式，均可以转化为以现金偿债方式。前提条件，引入辅助现金流的概念。

　　(1)以非现金资产偿债，债务人按公允价值变卖资产，以获得的现金清偿债务;

　　(2)债转股，债务人发行股票(公允价值)，以发行股票获得的现金清偿债务;

　　(3)修改债务条件，也就是“拆东墙补西墙”“借新债还旧债”。债务人以“公允价值”借入现金，用现金清偿债务。

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　(1)转让的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入投资收益。

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第(一)种重组方式处理。

　　1、债务人的会计处理

　　债务人应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”、“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

　　债务人结转用于清偿债务的非现金资产的账面价值、支付应付的相关税费的账务处理参见有关章节。

　　2、债权人的会计处理

　　债权人应按接受的非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“交易性金融资产”、“长期股权投资”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按重组债权日，提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目。

　　【例题】华强公司欠三星公司购货款800 000元。经协商，华强公司以其产品偿还债务，该产品的公允价值(即计税价格)为600 000元，实际成本为400 000元，未计提存货跌价准备。两公司均为一般纳税企业，增值税税率为17%。三星公司对应收华强公司货款未计提坏账准备，接受华强公司以产品偿还债务时，将该产品作为商品入库。不考虑其他相关税费，根据上述资料，华强公司应作如下账务处理：

　　以非现金资产清偿债务转换为以现金清偿债务的过程：

　　假定双方是约定华强公司先出售存货，然后获得的出售款702000元必须用来偿还所欠三星公司的债务，则

　　①借：银行存款 　　　　　　　　　702 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　600 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　102 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　400 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　②借：应付账款——三星公司　　 800 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 702 000

　　营业外收入——债务重组利得　　　　　98 000

　　合并上面的分录，并抵销掉借贷方的银行存款，就得出以下的分录：

　　借：应付账款——三星公司　　　800 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 600 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　102 000

　　营业外收入——债务重组利得　　　　　 98 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　400 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 400 000

　　同样，按照上面的思路，假定双方是约定华强公司先以银行存款702 000元偿还债务，然后三星公司必须用该笔款项购入华强公司指定的存货，则三星公司应作如下账务处理：

　　①借：银行存款　　　　　　　　　 702 000

　　营业外支出——债务重组损失　98 000

　　贷：应收账款——华强公司　　　　 800 000

　　②借：库存商品　　　　　　　　　　　　　600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)102 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 702 000

　　合并上面的分录，并抵销掉借贷方的银行存款，就得出以下的分录：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　102 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　　98 000

　　贷：应收账款——华强公司　　　　　　　　 800 000

　　【例题】华诚公司于2007年3月1日从长青公司购入一批材料，货款400 000元，至2007年4月30日尚未支付货款。经与长青公司协商，长青公司同意华诚公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为400000元，已提折旧80000元，计提的减值准备为5000元，公允价值为325000元。长青公司对该项应收华诚公司账款提取坏账准备20000元。不考虑其他相关税费，根据上述资料，华诚公司应作如下账务处理：

　　借：固定资产清理　　　315 000

　　累计折旧　　　　　 80 000

　　固定资产减值准备　　5 000

　　贷：固定资产　　　　　　 400 000

　　借：应付账款——长青公司　　400 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　 325 000

　　营业外收入——债务重组利得　75 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　10 000

　　贷：营业外收入——处置非流动资产损益　10 000

　　教师提示：这里存在两个非经常性损益，一个是债务重组产生的损益，一定是计入营业外收入中，另一个是处置非流动资产产生的损益，可能计入营业外收入，也可能计入营业外支出。两者不能相互抵消。

　　长青公司应作如下账务处理：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　325 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　 20 000

　　营业外支出——债务重组损失　 55 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　400 000

　　【例题·单选题】(2009年)某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该企业以库存商品抵偿债务，债务的账面价值为15万元，库存商品的账面价值为10万元，计税价格(等于公允价值)为12万元。如果不考虑其他因素的影响，此项债务重组中确认的资产转让损益为( )万元。

　　A.0.96 B.2 C.3 D.5

　　『正确答案』B

　　『答案解析』用库存商品抵偿债务，按商品的公允价值确认销售收入，按账面价值确认销售成本，因此资产转让的损益为:收入-成本=12-10=2(万元)

　　【例题·单选题】(2008年)甲公司2007年6月20日以债务重组方式从乙公司取得某项设备，于当月办妥设备转移手续，投入生产使用，并作为固定资产管理和核算。甲公司对乙公司的债权为1 000 000元，已计提100 000元的坏账准备;所取得设备原值为650 000元，已提折旧为100 000元，公允价值为510 000元;甲公司采用年限平均法计提折旧;预计剩余折旧年限为6年，预计净残值为30 000元。2007年年末该设备出现减值迹象，经测算，其公允价值减去处置费用后的净额为350 000元，未来现金流量现值为387 500元。如果其原预计折旧年限、净残值不变，且不考虑其他因素的影响，则甲公司2008年应计提的折旧额为( )元。

　　A.63 636 B.65 000 C.70 455 D.80 000

　　『正确答案』B

　　『答案解析』债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，所以甲公司取得设备的入账价值为510 000元，2007年年末该设备的账面价值=510 000-(510 000-30 000)/6÷2=470000(元)，可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额350 000元与未来现金流量现值387 500元中的较高者387 500元，计提减值准备的金额=470000-387 500=82500(元)，减值后固定资产的账面价值为387 500元，原预计折旧年限、净残值不变，所以2008年计提折旧的金额=(387 500-30 000)/(5×12+6)×12=65 000(元)。选项B正确。

　　【例7—14】沿用【7-13】的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批产品成本为1 550 000元，未计提存货跌价准备;该批产品的公允价值为1 600 000元，计税价格为1 600 000元，适用的增值税税率为17%。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费，甲股份有限公司将取得的该批物品作为存货管理和核算。

　　『正确答案』

　　乙股份有限公司的账务处理如下：

　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　2 225 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　1 600 000

　　应交税费-应交增值税(销项税额)　　　　　　　 272 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　353 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1 550 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 550 000

　　甲股份有限公司的账务处理如下：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　1 600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　272 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　353 000

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 225 000

　　(三)债务转为资本

　　以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入，将股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第(一)种重组方式处理。

　　1、债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价(按股票公允价减去股本额)

　　营业外收入――债务重组收益(按抵债额减去股票公允价值)

　　2、债权人的会计处理

　　借：长期股权投资或交易性金融资产(按其公允价值入账)

　　坏账准备

　　营业外支出――债务重组损失(当重组损失额大于已提减值准备时)

　　贷：应收账款(账面余额)

　　资产减值损失(当重组损失额小于已提减值准备时)

　　(四)修改其他债务条件

　　“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。

　　1、以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的 公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为“预计负债”，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　【例题·单选题】(2007年)债务人采用修改其他债务条件进行债务重组时，修改债务条款后很可能发生或有应付金额，对此或有应付金额的会计处理是( )。

　　A.计入重组后债务的公允价值 B.作为预计负债

　　C.计入营业外收入 D.调整原债务的账面价值

　　『正确答案』B

　　『答案解析』修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为“预计负债”

　　2、以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照上述第(一)种重组方式处理。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　(五)混合重组

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件方式的规定处理;债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件方式的规定处理。

　　混合重组中，如果涉及多项非现金资产。应在按规定计算确定的入账价值范围内，按照各项非现金资产公允价值占受让的非现金资产公允价值总额的比例，对受让资产的成本总额进行分配，确定各项受让非现金资产的成本。