第二节　长期负债

　　一、长期借款的核算

　　长期借款是企业向银行或其他金融机构借入期限在1年以上(不含1年)的各项借款。

　　1、长期借款应当按照公允价值进行初始计量

　　借：银行存款

　　长期借款——利息调整

　　贷：长期借款——本金

　　2、在资产负债表日，应按摊余成本和 实际利率计算确定的长期借款的利息费用。

　　3、如果不符合资产化条件的利息支出

　　(1)属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。

　　(2)属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。

　　4、如果符合资本化条件，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态前，计入相关资产成本，“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”、“工程施工——合同成本”等科目

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。

　　教师提示： 暂停资本化期间发生的借款利息，计入财务费用。

　　5、企业计算应付利息时

　　(1)对于分期偿还利息的，应将确认的利息费用计入“应付利息”中

　　(2)对于一次还本付息的，应将确认的利息费用计入“长期借款——应计利息”中

　　二、应付债券

　　(一)应付债券的内容

　　1、应付债券是企业举借长期债务而发行的一种书面凭证，通过凭证上记载的利率、期限等，表明发行债券的企业允诺在未来某一特定日期还本付息。

　　2、公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。

　　按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿;

　　按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。

　　按票面价格发行，称为面值发行。

　　溢价或折价是发行债券企业在债券存续期间内对利息费用的一种调整。

　　(二)应付债券的会计处理

　　1、应付债券的发行。

　　无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按

　　借：银行存款(实际收到的款项)

　　贷：应付债券——面值(债券票面价值)

　　应付债券——利息调整 (倒挤的差额，如果是折价，利息调整在借方)

　　2、应付债券折价、溢价的摊销。

　　溢价或折价应在债券存续期内于计提利息时进行摊销，摊销方法应当采用实际利率法。

　　【例题·单选题】(2010年)企业溢价发行公司债券，应于会计期末摊销溢价。摊销溢价采用的利率是( )。

　　A.票面利率 B.实际利率 C.市场利率 D.内含报酬率

　　『正确答案』B

　　『答案解析』溢价或折价应在债券存续期内于计提利息时进行摊销，摊销方法应当采用实际利率法。

　　3、应付债券的利息处理

　　(1)对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记 “在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

　　(2)对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“ 应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

　　教师提示：联系借款费用资本化的规定，还可以计入“工程施工”中。

　　【例7-12】20×5年1月1日，甲股份有限公司发行面值8 000 000元、票面利率为6%、期限为5年的债券，发行价格为8 400 000元，每年12月31日计算并支出利息一次，到期还本并支付最后一期利息;甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价。假设整个过程没有发生相关税费，甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产。甲股份有限公司的账务处理如下：

　　(1)20×5年1月1日，发行债券时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 400 000

　　贷：应付债券——面值　　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　——利息调整　　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　(2)计算该项长期债券的实际利率。

　　8 000 000×6%×PA(5，R)+8 000 000×PV(5，R)=8 400 000

　　6PA(5，R)+100PV(5，R)=105

　　系数　　　　 　利率

　　104.3264　　 　5%

　　105　　　　 　　R

　　108.9008　　 　4%

　　【教师提示】插值法的计算公式如下：

　　一般用I或者R表示利率或者利息

　　R=4.85%

　　(3)年度终了计算利息并摊销溢价，见表7-1

　　表7-1 债券溢价摊销表 单位：元

　　注：*做尾数调整。

　　87 782.01=87 782.01-0

　　392 217.99=480 000-87 782.01

　　20×5年的账务处理(20×6～20×8年相类似)。

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　407 400

　　应付债券——利息调整　　　　　　　 72 600

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　480 000

　　(4)20×9年12月31日还本并支付最后一次利息时：

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　392 217.99

　　应付债券——利息调整　　　　　　 　87 782.01

　　——债券面值　　　　　　　8 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 480 000

　　(三)可转换公司债券的会计处理

　　我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为 3年，最长期限为5年。企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券”明细科目核算。

　　1、 可转换公司债券，属于混合金融工具，对于发行方而言，既有负债性质，又有权益工具性质，应当在初始确认该金融工具时将负债和权益成分进行分拆。将负债成分确认为应付债券、将权益成分确认为资本公积。在进行分拆时，应当采用未来现金流量折现法确定负债成分的初始入账价值，再按该金融工具的发行价格扣除负债成分初始入账价值后的金额确定权益成分的初始入账价值。

　　发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　发行可转换公司债券时

　　借：银行存款 (实际收到的金额)

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整) (负债成分的公允价值-面值)

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值) (负债成分的面值)

　　资本公积——其他资本公积 (权益成分的公允价值)

　　教师提示：可转换公司债券入账时的面值与利息调整的差额，即为负债成分的公允价值，也就是初始入账价值。

　　2、当可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。

　　【例题】某公司经批准于2008年1月1日按发行5年期分期付息一次还本的可转换公司债券，面值为200 000 000元，实际收到款项为205 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和应付利息之和除以转股价，计算转股的股份数。假定2009年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为9%，甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)2008年1月1日发行可转换公司债券

　　可转换公司债券负债成分的公允价值为：

　　200 000 000×0.6499+200 000 000×6%×3.8897=176 656 400(元)

　　可转换公司债券权益成分的公允价值为：205 000 000-176 656 400=28 343 600(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　205 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)23 343 600

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)　　200 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　 28 343 600

　　(2)2008年12月31日确认利息费用时

　　借：财务费用等　　　　　　　　　 15 899 076

　　贷：应付利息 　　　　　　　　　　　　　　　12 000 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整) 3 899 076

　　(3)2009年1月1日债券持有人行使转换权时

　　转换的股份数为：(200 000 000+12 000 000)/10=21 200 000(股)

　　借：应付债券——可转换公司债券(面值) 200 000 000

　　应付利息　　　　　　　　　　　　　 12 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　 28 343 600

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 21 200 000

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　19 444 524

　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　 199 699 076

　　【例题·单选题】(2009年)某企业发行可转换公司债券，该债券的面值为5 000万元，发行价格为4 900万元，不附转换权且其他条件相同的公司债券公允价值为4 850万元。假设不考虑相关的交易费用及其他因素的影响，该债券发行时计入资本公积的金额为( )万元。

　　A.150 B.100 C.50 D.0

　　『正确答案』C

　　『答案解析』发行可转换公司债券，用发行价格扣除负债成分初始入账价值后的金额确定权益成分的初始入账价值。因此计入资本公积的金额为4900-4850=50(万元)

　　【例题·单选题】(2008年)甲公司经批准发行可转换公司债券20 000万元，发生的交易费用为100万元。甲公司应付债券的入账价值为16 000万元。在不考虑其他因素的情况下，发生的交易费用应分摊至负债成分的金额为( )万元。

　　A.O B.20 C.80 D.100

　　『正确答案』C

　　『答案解析』发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。本题中可转换公司债券的负债成分的公允价值为该债券的入账价值16 000万元，权益成分的公允价值为20 000-16 000=4 000(万元)。则交易费用分摊至负债成分的金额为100×16 000/20 000=80(万元)。所以本题应选择C

　　三、长期应付款

　　(一)长期应付款的内容

　　长期应付款是指企业发生的除长期借款和长期债券以外的其他各种长期应付款项，包括补偿贸易下引进国外设备价款和以分期付款方式购入固定资产和无形资产发生的应付账款以及应付融资租入固定资产的租赁费等。

　　(二)长期应付款的会计处理

　　企业采用补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等价款以及国外尊在费的外币金额和规定的汇率折合为人民币，计入长期应付款。

　　归还引进设备款时，冲减长期应付款。

　　四、专项应付款

　　专项应付款是指企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。该科目应当按照拨入资本性投资项目的种类进行明细核算。

　　1、企业收到资本性拨款时

　　借：银行存款

　　贷：专项应付款

　　2、将专项或特定用途的拨款用于工程项目

　　借：在建工程

　　贷：银行存款(应付职工薪酬等)

　　教师提示：此时无需考虑专项应付款。待工程完工后再考虑。

　　3、工程项目完工，形成固定资产或公益性生物资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——资本溢价”科目;对未形成固定资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”等科目;拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。