第七章　负　债

　　第一节　流动负债

　　一、短期借款

　　短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下(含一年)的各种借款。主要账务处理如下：

　　1.借入时：

　　借：银行存款

　　贷：短期借款

　　2.提取利息时：

　　借：财务费用

　　贷：应付利息

　　3.归还本息时：

　　借：短期借款

　　应付利息

　　贷：银行存款

　　二、应付票据的核算

　　1.应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。应付票据也是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。

　　【教师补充】企业开出承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款时，借记“材料采购”、“在途物资”、“库存商品”、“应付账款”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“应付票据”科目。

　　2.应付票据到期，如企业无力支付票款。

　　(1)该汇票如为商业承兑汇票

　　借：应付票据

　　贷：应付账款

　　如果以后重新签发新的票据以清偿原应付票据(此时一般已经转入了应付账款中)，再从应付账款转入应付票据中。

　　(2)该汇票如为银行承兑汇票，由承兑银行向持票人无条件支付款项，则出票人作为贷款处理，出票人账务处理为：

　　借：应付票据

　　贷：短期借款

　　【例7-1】甲股份有限公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%(本章下同)。20×7年3月1日购入一台不需要安装的固定资产并验收入库，同时开出期限为3个月、面值为685 000元不含息的商业承兑汇票一张。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年3月1日购入固定资产：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　 85 000

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　685 000

　　(2)20×7年5月31日付款：

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　685 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　685 000

　　(3)假设20×7年5月31日，甲股份有限公司无力支付该款项：

　　借：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　　685 000

　　贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　685 000

　　三、应付和预收款项

　　1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。企业因购买固定资产或无形资产而应付销售方的款项，也可作为应付账款处理。

　　如果是超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，则作为长期应付款核算。

　　2.应付账款入账时间的确定，应以所购买物资的所有权转移或接受劳务已发生为标志。

　　【教师补充】请联系存货的采购

　　(1)在物资和发票账单同时到达的情况下，要区分两种情况处理：如果物资验收入库的同时支付货款，则不通过“应付账款”科目核算;如果物资验收入库后仍未付款，则按发票账单登记入账。

　　(2)在物资和发票账单不是同时到达的情况下，也要区分两种情况处理：在发票账单已到，物资未到的情况下，应当直接根据发票账单支付物资价价款运杂费，计入有关物资的成本和“应付账款”(未能及时支付货款时)，不需要按照应付债务估计入账;在物资已到，发票账单来到也无法确定实际成本的情况下，在月度终了，需要按照所购物资和应付债务估计入账，待下月初作相反的会计分录予以冲回。

　　3.应付账款一般接应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额按发票上记载的应付金额的总值(即不扣除折扣)确定。在这种方法下，现金折扣实际获得时，冲减财务费用。

　　4.应付账款一般在较短期限内支付，但有时应付账款由于债权单位撤销或其他原因而无法支付，无法支付的应付款项直接转入营业外收入。

　　5.如果企业根据合同规定预付给供应单位购货定金或部分货款，也可以通过“应付账款”科目核算。

　　编制资产负债表时，应付账款如为借方余额，则属于预付账款性质，应作为“预付款项”列示在资产负债表流动资产项目中。(联系资产负债表的编制)。

　　(二)预收账款

　　1.预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。这项负债需要用以后的商品、劳务等予以偿还。

　　企业一般应设置“预收账款”科目。期末贷方余额反映企业向购货单位预收的款项;期末如为借方余额，反映企业应向购货单位补收的款项。

　　企业向购货单位预收款项时

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　销售实现时，按实现的收入和应交的增值税销项税额

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　购货单位补付的款项

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　2.如果企业的预收账款业务不多，也可以不设“预收账款”科目，而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。

　　【例题·单选题】如果企业预收货款的业务不多，可将预收货款记入的会计科目是( )。(2010年)

　　A.应收账款　　B.预收账款　　C.应付账款　　D.预付账款

　　『正确答案』A

　　『答案解析』如果企业的预收账款业务不多，也可以不设“预收账款”科目，而是将预收的款项直接记入“应收账款”科目的贷方。

　　四、应付职工薪酬的核算

　　1.职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币性福利。

　　职工薪酬通常可分为：(1)职工工资、奖金、津贴和补贴;(2)职工福利费;(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;(4)住房公积金;(5)工会经费和职工教育经费;(6)非货币性福利;(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿;(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等，也属于职工薪酬。

　　2.企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，通过“应付职工薪酬”核算，同时计入当期损益(管理费用)。

　　(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

　　(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

　　3.企业以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的公允价值，通过应付职工薪酬科目核算。

　　4.企业在职工为其提供服务的会计期间，除解除劳动关系补偿(亦称辞退福利)以外，其他职工薪酬均应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期费用，同时确认为应付职工薪酬负债。其中：

　　(1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

　　(2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本(在建工程和研发支出)。

　　(3)上述(1)和(2)之外的其他职工薪酬，计入当期损益(管理费用、销售费用)。

　　企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照上述的办法处理。

　　5.外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，用于支付职工的非经常性奖金(如特别贡献奖、年终奖)和职工集体福利的，应在“应付职工薪酬”科目核算。

　　借：利润分配——提取的职工奖励及福利基金

　　贷：应付职工薪酬

　　【例题·多选题】企业支付给职工的下列支出中，应通过“应付职工薪酬”科目贷方核算的有( )。(2010年)

　　A.代扣代缴的个人所得税

　　B.以现金结算的股份支付

　　C.支付给职工配偶的福利

　　D.因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　E.外商投资企业按规定从净利润中提取的用于支付给职工的非经常性奖金

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』代扣代缴的个人所得税，通过应交税费科目的贷方核算。因此选项A不正确。

　　【例题·多选题】下列各项中，应通过“应付职工薪酬”科目核算的有( )。(2008年)

　　A.住房公积金　　　　　　　　B.以现金结算的股份支付

　　C.工会经费　　　　　　　　　D.支付的退休人员工资

　　E.因解除与职工劳动关系给予的补偿

　　『正确答案』ABCE

　　『答案解析』职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出等。选项ABCE均属于应付职工薪酬核算的内容。选项D，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目，不通过“应付职工薪酬”核算。

　　五、应付股利

　　1.应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。

　　企业与其他单位或个人的合作项目，如按协议或合同规定，应支付给其他单位或个人的利润，也通过“应付股利”科目核算。

　　经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润作如下处理：

　　借：利润分配

　　贷：应付股利

　　实际支付股利或利润时

　　借：应付股利

　　贷：银行存款

　　2.企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。

　　六、应交税费

　　企业应设置“应交税费”科目，并按具体税费项目设置明细科目进行明细核算。期末贷方余额反映尚未交纳的税费;期末如为借方余额反映多交或尚未抵扣的税费。

　　“应交税费”科目核算的税费项目包括增值税、消费税、营业税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、教育费附加、矿产资源补偿费、保险保障基金、企业所得税、个人所得税等。

　　印花税、耕地占用税、车辆购置税不需通过该科目核算。

　　(一)应交增值税

　　1.一般纳税企业账务处理

　　(1)一般购销业务的账务处理

　　如果企业销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项数额合并定价方法的，应按公式

　　“不含税销售额=

　　”还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销售税额。

　　①企业采购货物、接受应税劳务，账务处理实行价税分离，属于价款部分，计入购入货物的成本;属于增值税部分，计入增值税进项税额。

　　借：材料采购(原材料、库存商品)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付账款(应付票据、银行存款)

　　②企业销售货物或提供应税劳务，销售价格中不含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。

　　借：应收账款(应收票据、银行存款)

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　【例7-2】20×7年3月1日，甲股份有限公司购买一批材料，收到的增值税专用发票上注明的材料价值为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元;材料已经验收入库，款项已经支付，且采用实际成本核算原材料。20×7年3月4日，甲股份有限公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明原商品价款为30 000 000元，增值税销项税额为5 100 000元;款项尚未收到;该批商品不需要缴纳消费税。甲股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年3月1日购买材料：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)340 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2 340 000

　　(2)20×7年3月4日销售商品：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　 35 100 000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　30 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 5 100 000

　　(2)免税产品的会计处理

　　按照税法的有关规定，对于购入的免税农业产品，收购废旧物资等，可以按买价(或收购金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣。

　　①购入免税农产品可以按买价和规定的扣除率计算进项税额，并准予从销项税额中扣除。按购进免税农产品使用的经主管税务机关批准的收购凭证上注明的金额(买价)，扣除依规定的扣除率计算的进项税额，作为购进农产品的成本

　　借：材料采购(库存商品)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款(应付账款、应付票据)

　　②企业从废旧物资回收经营单位购进废旧物资，按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的价款和规定的扣除率计算进项税额予以抵扣。

　　【教师补充】根据规定，一般纳税企业外购货物所支付的运输费用及建设基金，以及一般纳税企业销售货物所支付的运输费用(不包括代垫运费)，可按取得的货物运输发票所列运费金额，依规定的扣除率计算进项税额予以抵扣。

　　例如，某增值税一般纳税人企业，在采购原材料时，发生的运输费用，运输发票列明金额为10 000元，扣除率为7%，已经用银行存款支付，则

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　9 300

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　【例7-3】20×7年6月2日，乙股份有限公司收购一批农业产品，作为原材料管理和核算，且采用实际成本核算，实际支付价款为300万元，收购的农业产品已经验收入库。乙股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　2 610 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　390 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　(3)视同销售的账务处理

　　【教师提示】所谓视同销售，即税法中规定的，对于某些特定业务，无论会计处理是否确认为销售，税法均需要按照计税价格(或公允价值)计算销项税额，以保持税收链条的完整性。

　　在具体会计处理上，不同的视同销售行为采取不同的方法：

　　①企业将自产、委托加工物资或购买的货物作为投资，或作为股利分配给投资者，则应当确认收入结转成本，并计算销项税额。

　　借：长期股权投资等(应付股利)

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　②企业将自产、委托加工物资用于个人消费的，则应当确认商品的收入、结转成本，并计算销项税额。

　　借：应付职工薪酬

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　③企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，或用于实物折扣，根据按视同销售计算出的销项税额和货物的成本。

　　借：销售费用(实物折扣)

　　营业外支出(无偿赠送)

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)

　　库存商品

　　④企业将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目，或者用于集体福利的，则应按计税价格照视同销售计算销项税额，并直接转销货物的成本。

　　借：在建工程(生产成本、管理费用等)

　　贷：应交税费——应交增值税(销项税额)

　　库存商品

　　教师提示：如果是在建工程领用企业的产品，要考虑工程项目的用途。如果是属于生产用机器设备，则属于增值税应税项目，无需计算销项税额。如果是用于房屋厂房的建造，则属于非增值税应税项目，应当计算销项税额。

　　小结：如果是自用，风险报酬未转移，不能确认收入，按账面价值直接结转，但要按照售价或公允价值计算销项税额;如果是所有权转移，风险报酬转移，一般应当确认收入，结转成本，计算销项税。

　　【例7-4】20×7年12月1日，甲股份有限公司以一批原材料对乙股份有限公司进行长期投资(乙股份公司作为原材料进行管理和核算)，该批原材料的账面价值为110万元(假定等于其公允价值)，计税价格为110万元;乙股份有限公司的注册资本为3 230万元，甲股份有限公司占其注册资本的2%;假设该批原材料适用的增值税税率为17%，该项交换具有商业实质，不考虑存货跌价准备和其他相关税费，两公司(均为增值税一般纳税人，下同)均按实际成本核算存货。甲股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　借：长期股权投资——乙股份有限公司　　　1 287 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　187 000 (1 100 000×17%)

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　乙股份有限公司的账务处理如下：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　187 000

　　贷：股本——甲股份有限公司　　　　　　　　646 000

　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　641 000

　　股本=32 300 000×2%=646 000(元)

　　【例7-5】20×7年2月4日，乙股份有限公司以其生产的一批产品用于建造固定资产。该批产品的实际成本为2 000 000元，计税价格为2 800 000元，假设该产品适用的增值税税率为17%，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 476 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　476 000

　　其中：应交增值税销项税额为：2 800 000×17%=476 000(元)

　　在建工程的入账成本为：2 000 000+476 000=2 476 000(元)

　　(4)不予抵扣项目的账务处理

　　对于按规定不予抵扣的进项税额，账务处理上采用不同的方法：

　　①购入货物时即能认定其进项税额不能抵扣的，如国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用的消费品，购入货物直接用于免税项目，或者直接用于非增值税应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，其增值税专用发票上注明的增值税额，直接计入购入货物及接受应税劳务的成本。

　　②购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税额，计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，如果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关的“在建工程”、 “管理费用”、“待处理财产损溢”等科目。

　　2.小规模纳税企业的账务处理

　　(1)购进货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税额均不能抵扣，而应计入购入货物的成本。

　　其他企业从小规模纳税企业购入的货物或接受应税劳务支付的增值税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或接受劳务的成本。

　　(2)销售收入按不含税价格计算。

　　销售额=

　　(3)“应交税费——应交增值税”账户，仍沿用三栏式账户，不需要在“应交增值税”账户中设置专栏。

　　【教师提示】目前小规模纳税人的征收率为3%。

　　【例7-6】20×7年2月5日，黄山有限责任公司从甲股份有限公司购买一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为150 000元，增值税进项税额为25 500元;商品已经验收入库，款项尚未支付。20×7年3月1日，黄山有限责任公司销售一批商品，含税价格为450 500元;商品已经发出，款项尚未收到。假设黄山有限责任公司为小规模纳税企业，适用的增值税征收率为3% 。黄山有限责任公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年2月5日，购买商品：

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　175 500

　　贷：应付账款——甲股份有限公司　　　175 500

　　其中：库存商品的入账价值为：150 000+25 500=175 500(元)

　　(2)20×7年3月1日，销售商品：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　450 500

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　437 378.64

　　应交税费——应交增值税　　　　　 13 121.36

　　其中：

　　不含税销售价格为：450 500/(1+3%)=437 378.64(元)

　　应交增值税额为：437 378.64×3%=13 121.36(元)

　　(二)应交消费税

　　1.产品销售的账务处理。消费税实行价内征收，企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目核算，并在“营业税金及附加”科目进行反映。

　　教师提示：价内税价外税的简单区分

　　企业营业利润的组成(不考虑期间费用)：

　　营业收入-营业成本-营业税金及附加=营业利润

　　价内税是包含在售价当中，属于收入的组成部分，影响利润，一般如消费税、营业税等。而价外税，不包含在售价中，不属于收入的组成部分，不影响利润，如增值税。

　　(1)企业销售产品按规定计算出应交纳的消费税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

　　【例题】某公司(一般纳税企业)当月销售摩托车10辆，每辆售价1.5万元(不含增值税)，货款尚未收到，摩托车每辆成本5 000元。适用消费税税率为10%。根据这项经济业务，公司应作如下会计分录：

　　『正确答案』应向购买方收取的增值税额=15 000×10×17%=25 500(元)

　　应交消费税=15 000×10×10%=15000(元)

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　175 500

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　150 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 25 500

　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　 15 000

　　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　 15 000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　(2)将自产应税消费品用于非货币性资产交换、债务重组、在建工程、非应税项目、职工福利等方面

　　①内部使用的，如在建工程使用或非应税项目使用，应当计入相关资产成本或当期损益

　　借：在建工程(管理费用)

　　贷：库存商品

　　应交税费——应交消费税

　　②如果用于债务重组、以公允价值计量的非货币性资产交换、职工个人福利、对外投资等(所有权转移、风险报酬转移，而且符合商品收入确认的条件)，应当计入“营业税金及附加”。

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　【例题】某汽车制造企业(一般纳税企业)将自产的一辆汽车用于在建工程，同类汽车销售价格为20万元，该汽车成本为14万元，适用消费税税率为5%，增值税率为17%。(假定该工程项目属于非增值税应税项目)企业应作如下会计分录：

　　『正确答案』应交消费税=200 000×5%=10 000(元)

　　应交增值税=200 000×17%=34 000(元)

　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　184 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　140 000

　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　 10 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 34 000

　　【例7-7】20×7月2日，甲股份有限公司以其生产的一批应纳消费的产品交换乙股份公司的一批原材料，应纳消费税产品的计税价格为2 400 000元(不含应向购买方收取的增值税)，适用的消费税税率为10%;应纳消费税产品的成本为1 500 000元;产品已经出发，材料已经验收材料库;假设该项交换不具有商业实质，原材料的计税价格为2 400 000元，适用的增值税率为17% ，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』【教师提示：教材处理错误，请按以下处理进行掌握】

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　　　　408 000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　　　　408 000

　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　240 000

　　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　240 000

　　其中：

　　应交消费税为：2 400 000×10%=240 000(元)

　　应交增值税进项税额为：2 400 000×17%=408 000(元)

　　应交增值税销项税额为：2 400 000×17%=408 000(元)

　　原材料的入账价值为：换出资产(应税消费品)的账面价值1 500 000(元)

　　2.委托加工应税消费品和外购应税消费品的账务处理

　　(1)委托加工的应税消费品。

　　受托方将按规定计算的应扣税款金额

　　借：应收账款(或银行存款)

　　贷：应交税费——应交消费税

　　(受托加工或翻新改制金银首饰的企业除外)

　　(2)委托方将委托加工应税消费品收回后

　　①直接用于对外销售或用于其他方面的，委托方应将代收代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本

　　借：委托加工物资

　　贷：应付账款(银行存款)

　　②用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的

　　借：应交税费——应交消费税

　　贷：应付账款(银行存款)

　　委托加工收回的应税消费品在连续生产应税消费品的过程中，如改变用途，应将改变用途的部分所负担的消费税从“应交消费税”科目的借方转出。

　　(3)受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方缴纳消费税的，企业应于向委托方交货时，按规定计算缴纳消费税。

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税

　　委托加工应税消费品的会计处理一览表

如果收回后直接用于对外销售的	由受托方代交的消费税直接计入委托加工物资的成本。 借：委托加工物资 贷：银行存款或应付账款
如果收回后再加工应税消费品然后再出售的。	①由受托方代交的消费税先计入“应交税费——应交消费税”的借方； 借：应交税费——应交消费税 贷：银行存款 ②最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费-----应交消费税”的贷方； 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税 ③最后，根据应交税费——应交消费税的借方和贷方的差额，向税务局直接缴纳其差额即可。 借：应交税费——应交消费税 贷：银行存款
受托加工或翻新改制金银首饰	注意，以下为受托方的处理： 借：营业税金及附加 贷：应交税费——应交消费税

　　【例7-8】20×7年6月5日，乙股份有限公司委托甲股份有限公司加工一批原材料(非金银首饰)。原材料的成本为1 000 000元，支付的加工费用为25 000元;由受托方代收代缴的消费税为2 500元;材料已经加工完毕，加工费用尚未支付;假设乙股份有限公司采用实际成本核算存款，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)如果乙股份有限公司收回加工的材料用于继续生产应税消费品：

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 25 000

　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　2 500

　　贷：应付账款——甲股份有限公司　　　　　　27 500

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 025 000

　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　 1 025 000

　　(2)如果乙股份有限公司收回加工的材料直接用于销售：

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 27 500

　　贷：应付账款——甲股份有限公司　　　　　　27 500

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 027 500

　　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　 1 027 500

　　(三)营业税

　　营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的一种流转税。企业按规定应交的营业税，在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目核算。

　　1.工业企业和商品流通企业提供应税劳务的账务处理

　　企业经营工业生产和商品销售以外的营业税劳务所取得的收入，按规定应交的营业税

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税

　　2.工业企业和商品流通企业销售不动产的账务处理

　　①企业销售自用不动产按规定应交的营业税

　　借：固定资产清理

　　贷：应交税费——应交营业税

　　②企业销售作为投资性房地产的建筑物

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税

　　3.工业企业和商品流通企业转让无形资产的账务处理

　　①企业转让无形资产使用权的，即出租无形资产

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税

　　②企业转让无形资产所有权的，即出售无形资产，按规定应交的营业税，计入“营业外收入——出售无形资产收益”科目或“营业外支出——出售无形资产损失”科目。

　　【例7-9】 20×7年2月7日，甲股份有限公司(非房地产开发企业)出售一栋办公楼，办公楼的账面原价为15 000 000元，已计提折旧为9 000 000元，已计提固定资产减值准备为250 000元;出售所得款为10 000 000元，已存入银行;以银行存款支付清理费用为60 000元;出售办公楼适用的营业税税率为5%。假定不考虑其他相关税费，甲股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　5 750 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　250 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　15 000 000

　　(2)计算固定资产出售应缴纳的营业税：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　500 000

　　贷：应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　500 000

　　其中：应交营业税为：10 000 000 ×5%=500 000 (元)

　　(3)收到固定资产出售价款：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　(4)支付固定资产清理费用：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　(5)结转固定资产清理损益：

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　3 690 000

　　货：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　3 690 000

　　其中：固定资产清理收益为：10 000 000-5 750 000-500 000-60 000=3 690 000(元)

　　【例7-10】20×7年11月8日，乙股份有限公司将所拥有的一项无形资产出售，所得价款为100 000元，应交营业税为5 000元;该无形资产的账面余额为40 000元。假定不考虑无形资产摊销、无形资产减值准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　应交税费——应交营业税　　　　　　　　　　　　5 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　 　55 000

　　其中：出售无形资产收益为：100 000-40 000-5 000=55 000(元)

　　(四)其他应交税费

　　1.资源税

　　企业按规定应交的资源税，在“应交税费”科目下设置“应交资源税”明细科目核算。

　　(1)企业销售应税产品按规定应交纳的资源税

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交资源税

　　企业自产自用应税产品应交纳的资源税

　　借：生产成本(或制造费用)

　　贷：应交税费——应交资源税

　　如果是非货币性资产交换、债务重组等，符合收入确认条件的

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交资源税

　　(2)企业外购液体盐加工固体盐的

　　在购入液体盐时

　　借：应交税费——应交资源税 (允许抵扣的资源税)

　　材料采购 (外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额)

　　贷：银行存款(应付账款)

　　企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交资源税

　　将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交

　　借：应交税费——应交资源税(差额)

　　贷：银行存款

　　(3)企业收购未税矿产品

　　借：材料采购

　　贷：银行存款 (实际支付的收购款)

　　应交税费——应交资源税 (代扣代交的资源税)

　　2.土地增值税

　　企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算。

　　(1)主营房地产业务的企业，以及兼营房地产业务的工业企业，应由当期营业收入负担的土地增值税

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　(2)转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其他附着物一并在“固定资产”或“在建工程”等科目核算的，转让时应交纳的土地增值税

　　借：固定资产清理(或在建工程)

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　(3)企业在项目交付使用前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税

　　借：应交税费——应交土地增值税

　　贷：银行存款

　　待该房地产营业收入实现时

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交土地增值税

　　该项目全部交付使用后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目;补交的土地增值税作相反的会计分录。

　　3.企业按规定应交的城市维护建设税、教育费附加

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交城建税

　　——应交教育费附加

　　4.企业按规定应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费

　　借：管理费用

　　贷：应交税费——应交房产税

　　——土地使用税

　　——车船税

　　——矿产资源补偿费

　　5.企业交纳的印花税

　　借：管理费用或长期待摊费用

　　贷：银行存款

　　教师提示：

　　(1)计入管理费用的税费：房产税、土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费

　　(2)记入资产成本的税费：耕地占用税、车辆购置税

　　(3)不通过“应交税费”核算的税费：印花税、耕地占用税、车辆购置税

　　注意，印花税存在一定的特殊性，如果是企业自行购买印花的部分，一般直接记入“管理费用”，如果是企业购买有价证券等情况的，印花税属于相关的交易费用，可能记入购入资产的成本(如持有至到期投资、可供出售金融资产)，也可能作为投资收益(如交易性金融资产)

　　七、其他应付款(掌握其他应付款包括的内容)

　　企业应付、暂收其他单位或个人的款项，具体包括：应付经营租入固定资产和包装物租金(含预付的租金);存入保证金(如收取的包装物押金等)：应付、暂收所属单位、个人的款项。