第三节　资产减值的会计处理

　　一、单项资产减值的会计处理

　　(一)资产减值损失的确定

　　1.企业在计算出资产的可收回金额后，应将其与资产的账面价值(资产取得成本扣除累计折旧或累计摊销及累计减值准备后的金额)进行比较，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　2.资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　【教师补充】遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。★

　　3.资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

　　(二)资产减值损失的账务处理

　　会计分录为：

　　借：资产减值损失

　　贷：××资产减值准备

　　如：长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备等等

　　【例题4·多选题】某工业企业计提的下列减值准备中，在相应资产的持有期间不可以转回的有( )。

　　A.计提存货跌价准备

　　B.计提固定资产减值准备

　　C.计提长期股权投资(权益法核算)减值准备

　　D.计提无形资产减值准备

　　E.计提的长期应收款的坏账准备

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』对存货计提的跌价准备，以及往来款项的坏账准备，在满足条件的情况下，可以转回，所以AE不是本题所要求的选项。

　　【例6-10】N股份有限公司为一家生产性企业，有关业务资料如下：

　　(1)20×1年12月23日，N股份有限公司购置了一台不需安装的生产用设备，价值为13 000 000元(不含增值税额)，款项以银行存款支付。

　　(2)在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，预计净残值为650 000元，采用年限平均法计提折旧。

　　(3)20×5年12月31日，在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的公允价值减去处置费用后的净额为2 040 000元，未来4年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量为2 808 000元。

　　(4)20×7年12月31日，在进行检查时发现，目前市场上该类设备的公允价值减去处置费用后的净额为4 800 000元，未来2年内持续使用以及使用寿命结束时的处置中形成的现金流量现值为5 600 000元。

　　(5)20×9年12月31日，固定资产报废，转销固定资产已提折旧及减值准备。假设整个过程不考虑其他相关税费;该设备在20×5年12月31日以前没有计提固定资产减值准备;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为650 000元;预计使用寿命没有发生变更;固定资产报废时清理费用为零。为简化计算过程，假设按年度计提固定资产折旧。

　　要求：做出N公司相应的账务处理。

　　『正确答案』

　　N公司的会计分录如下：

　　(1)20×1年12月23日，取得固定资产：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　 13 000 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　2 210 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 15 210 000

　　(2)20×2年12月31日、20×3年12月31日、20×4年12月31日，分别计提固定资产折旧：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　1 543 750

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　1 543 750

　　(3)20×5年12月31日，计提固定资产折旧和固定资产减值准备：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　1 543 750

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　1 543 750

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　4 017 000

　　贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　4 017 000

　　(4)20×6年12月31日，计提固定资产折旧：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　539 500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　539 500

　　(5)20×7年12月31日、20×8年12月31日、20×9年12月31日，计提固定资产折旧：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　539 500

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　539 500

　　(6)20×9年12月31日，转销固定资产折旧及减值准备：

　　借：固定资产减值准备　　　　　　　　　　4 017 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　8 333 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　 　　12 350 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　 13 000 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　 　　13 000 000

　　借：营业外支出　　　　　　　　　　　　　　650 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　650 000

　　二、资产组的认定及减值的处理

　　(一)资产组及其认定

　　1.资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

　　资产组的最基本特征在于，该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，并且可以认定的最小资产组合。

　　【例题·单选题】(2010年)期末进行减值测试时，为便于计算资产减值损失，需要划分资产组。资产组的最基本特征是( )。

　　A.活跃市场中客观存在的最小资产组合

　　B.独立生产且能够对外销售商品的最小资产组合

　　C.独立于其他资产或资产组产生利润且认定为最小资产组合

　　D.独立于其他资产或资产组产生现金流入且认定为最小资产组合

　　『正确答案』D

　　『答案解析』资产组的最基本特征在于，该资产组产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，并且可以认定的最小资产组合。

　　2.认定资产组应当考虑的因素

　　(1)能否独立产生现金流入

　　如果几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场，无论这些产品(或者其他产出)是用于对外出售还是仅供内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。应当将这些资产的组合认定为资产组。(记住这段话，作为客观题目掌握。)★☆

　　【例6-11】甲公司拥有一条专用铁路以支持其采矿生产。该铁路除非报废出售，在其持续使用中不可能脱离甲公司其他资产而产生独立的现金流入。

　　『正确答案』

　　本例中，甲公司因为不能单独确定专用铁路的预计未来现金流量的现值，不可能估计该专用铁路的可收回金额。因此，应将该专用铁路和其他相关资产认定为资产组。

　　【例6-12】乙公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求乙公司在五条单独的线路上提供最低限度的交通服务。乙公司投入每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损状况下运营。

　　『正确答案』

　　本例中，由于乙公司无权缩减任何一条公交线路，因此，从持续使用中产生的、基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入的可认定的最小现金流入是五条线路合并产生的现金流入。因此，乙公司应将五条公交线路认定为资产组。

　　(2)应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　【例6-13】某服装公司有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

　　【例6-14】某产品制造企业有A、B、C三个车间，A车间专门生产部件(该产品部件不存在活跃的市场)，B车间负责产品组装，C车间负责产品包装，该企业对A车间、B车间和C车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A车间、B车间和C车间应当认定为一个资产组。

　　3.资产组一经确定后，不得随意变更。

　　如需变更的，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。

　　【例题5·单选题】关于资产组的认定，下列说法中不正确的有( )。

　　A.应当考虑对资产的持续使用或者处置的决策方式

　　B.应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

　　C.资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更

　　D.企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，如果这些产品仅供企业内部使用，则不能将这些资产的组合认定为资产组

　　『正确答案』D

　　『答案解析』企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。

　　(二)资产组可收回金额和账面价值的确定

　　1.有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

　　资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。

　　3.资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

　　【例6-15】丁公司属于矿业生产企业。根据我国有关法律的规定，开采矿产的企业必须在完成开采后将该地区恢复原貌，恢复费用包括表土覆盖层的复原，因为表土覆盖层在矿山开发前必须搬走。表土覆盖层一旦移走，企业就应为其确认一笔预计负债，其有关费用计入矿山成本，并在矿山使用寿命内计提折旧。假定丁公司为恢复费用确认的预计负债的账面金额为1 000万元。

　　20×5年12月31日，丁公司正在对矿山进行减值测试。矿山的资产组是整座矿山。丁公司收到愿以1 600万元的价格购买该矿山的合同，这一价格已经考虑了复原表土覆盖层的成本。矿山预计未来现金流量的现值为2 400万元，不包括恢复费用;矿山的账面价值为2 000万元。假定不考虑矿山的处置费用。

　　『正确答案』

　　本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为1 600万元 ，其预计未来现金流量的现值在考虑恢复费用后估计为1 400(2 400-1 000)万元。资产组的账面价值为1 000万元，即矿山的账面价值2 000万元与恢复费用1 000万元之间的差额。因此，丁公司该矿山的可收回金额1 600万元大于其账面价值1 000万元，没有发生减值。

　　(三)资产组减值的会计处理

　　1.资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的，应当按照差额确认相应的减值损失。

　　其中，如果总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额

　　2.减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　(1)抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值;

　　(2)根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　3.以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：①该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、②该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和③零。

　　因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　【例6-16】 乙公司于20×6年12月31日对某资产组进行减值测试，其账面价值为2 900 000元;该资产组合包括固定资产A、B、C、D、E，账面价值分别为590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元。乙公司确定该资产组的公允价值减去处置费用后的净额2 300 000元，未来现金流量现值为2 250 000元。因此，该资产组发生减值，确认的减值损失为600 000(2 900 000-2 300 000)元，同时根据该资产组内固定资产的账面价值，按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产。分摊过程见表6-4表6-4　资产组减值损失分摊表　　单位：元

资产组合	资产A	资产B	资产C	资产D	资产E	合计
账面价值	590,000	780,000	950,000	180,000	400,000	2,900,000
可收回金额						2,300,000
减值损失						600,000
分摊比例	20.34%	26.90%	32.76%	6.21%	13.79%	100%
分摊减值损失	122,040	161,400	196,560	37,260	82,740	600,000
分摊后账面价值	467,960	618,600	753,440	142,740	317,260	2,300,000

　　『正确答案』

　　根据表6-4的分摊结果，乙公司的会计处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 600 000

　　贷：固定资产减值准备——A　　　　　　　　122 040

　　——B　　　　　　　　161 400

　　——C　　　　　　　　196 560

　　——D　　　　　　　　 37 260

　　——E　　　　　　　　 82 740

　　如果乙公司确定的固定资产C的公允价值减去处置费用后的净额为822 000元，固定资产A、B、C、D、E均无法合理估计公允价值减去处置费用后的净额及预计未来现金流量的现值。则固定资产C分摊减值损失后的账面价值不应低于822 000元，依此计算，应分摊减值损失128 000元。由于表6-4中按比例计算的固定资产C分摊减值损失后的账面价值753 440元低于其公允价值减去处置费用后的净额(822 000元)，因此，多分摊的减值损失68 560(822 000-753 440)元应根据该资产组内其他固定资产初次分摊减值损失后的账面减值，按比例分摊至资产组内的其他固定资产。分摊过程见表6-5。

　　表6-5　资产减值损失分摊表　　单位：元

资产组合	资产A	资产B	资产C	资产D	资产E	合计
账面价值	590,000	780,000	950,000	180,000	400,000	2,900,000
可收回金额						2,300,000
减值损失						600,000
分摊比例	20.34%	26.90%		6.21%	13.79%	100%
分摊减值损失	122,040	161,400	128,000	37,260	82,740
分摊后账面价值	467,960	618,600	822,000	142,740	317,260	2,368,560
尚未分摊的减值损失						68,560
二次分摊比例	30.26%	40.00%		9.23%	20.51%	100.00%
二次分摊减值损失	20,746	27,424		6,328	14,062	68,560
二次分摊后应确认减值损失总额	142,786	188,824	128,000	43,588	96,802	600,000
二次分摊后账面价值	447,213.7	591,176	822,000	136,411.9	303,198.4	2,300,000

　　【教师提示】对于资产C，其分摊的减值，不能超过128000元。因此未按照分摊比例进行分摊，由此导致了二次分摊。

　　根据表6-4、表6-5的分摊结果，乙公司的会计处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　600 000

　　贷：固定资产减值准备——A　　　　　　142 786.30

　　——B　　　　　 　　188 824

　　——C　　　　　　　 128 000

　　——D　　　　　　　43 588.10

　　——E　　　　　　　96 801.60

　　三、总部资产减值的会计处理

　　1.企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

　　总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

　　资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

　　2.有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　3.企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：

　　(1)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

　　(2)对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

　　首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按差额确认资产减值损失。

　　其次，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，按其差额确认资产减值损失，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

　　四、商誉减值的会计处理

　　(一)商誉减值测试的基本要求

　　1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。☆

　　2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，并且不应当大于企业所确定的报告分部。

　　3.为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。

　　在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

　　【教师补充】对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。☆

　　由于进行重组等原因而改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者多个资产组或者资产组组合构成的，企业应当重新进行分摊。(公允价值或者账面价值)

　　4.在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

　　(1)先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

　　(2)再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

　　5.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

　　(二)商誉减值损失的会计处理

　　借：资产减值损失

　　贷：商誉减值准备

　　【例题6·单选题】下列有关商誉减值的说法中，不正确的是( )。

　　A.商誉不管有无出现减值的迹象，每年都应进行减值测试

　　B.商誉不能独立存在，商誉应分摊到相关资产组后进行减值测试

　　C.测试商誉减值的资产组的账面价值应包括分摊的商誉的价值

　　D.商誉应与资产组内的其他资产一样，按比例分摊减值损失

　　『正确答案』D

　　『答案解析』减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，故D选项不对。

　　【例题·综合题】(2008年)甲公司为一家生产X产品的上市公司，与X产品生产、销售直接相关的部门有A、B、C和D。部门A生产产品部件(该产品部件不存在活跃市场)，由部门B或者C进行组装、包装，包装后必须经由部门D对外运输后方可销售，部门B、C在产品部件供应方面的管理是统一的，部门D除承担X产品的运输外，还负责其他物资产品的运输，并按市场价格收取运输费用。

　　自2008年起，由于市场需求及技术进步等因素影响，X产品的销量大幅度减少。甲公司在2008年12月31日，对上述部门的资产进行减值测试，有关情况如下：

　　1.2008年12月31日，部门A、B、C、D的资产账面价值分别为400万元、300万元、200万元和500万元。

　　2.如果以减值测试当日的状态出售部门C，预计售价为190万元，预计处置费用为16万元。部门C的未来现金流量现值无法单独确定。

　　3.如果以减值测试当日的状态出售部门D，预计售价为450万元，预计处置费用为15万元。

　　4.预计运输部门D的必要报酬率为5%，在测试当日预计该部门尚可运营3年。2009年1月至2011年12月，部门D预计的现金流入和流出情况如下：2009年的现金流入为1000万元，现金流出为830万元，此后2年将在前一年基础上每年下降5%。除上述情况外，不考虑其他因素。

　　5.根据公司管理层的相关预算，经计算，部门A、B、C、D未来现金流量的现值为1 160.92万元，复利现值系数如下表。

　　5%的复利现值系数

折现率	1年	2年	3年
5%	0.9524	0.907	0.8638

　　要求：

　　1.分析、判断甲公司哪些部门应认定为一个资产组。

　　2.计算确定部门 A、B、C、D各单项资产2008年度应计提的减值准备金额，并进行相应的会计处理。

　　(计算及会计分录中的金额以万元为单位)

　　『正确答案』

　　1.部门A、B、C属于一个资产组。部门D可以单独产生现金流量，所以单独进行减值测试。

　　2.(1)部门D的未来现金流量的现值=440.92(万元)，公允价值减去处置费用的金额=450-15=435(万元)，则可收回金额为440.92万元。

　　部门D计提的减值准备金额=500-440.92=59.08(万元)

　　借：资产减值损失——部门D　　　　　59.08

　　贷：固定资产减值准备——部门D　　　59.08

　　(2)资产组部门A、B、C的未来现金流量现值=1160.92-440.92=720(万元)。

　　资产组的账面价值=400+300+200=900(万元)，所以资产组发生的减值金额=900-720=180(万元)。

　　部门A应分摊的减值损失金额=180×400/900=80(万元)

　　部门B应分摊的减值损失金额=180×300/900=60(万元)

　　部门C应分摊的减值损失金额=180×200/900=40(万元)

　　减值后，部门A、B、C的账面价值分别是320万元，240万元和160万元，因为部门C的公允价值减去处置费用后的金额=190-16=174(万元)，所以部门C只能承担26万元(200万-174万)的减值金额，剩余的减值金额14万(40万-26万)在部门A、B进行二次分摊。

　　则部门A二次分摊确认的减值损失金额=14×320/(320+240)=8(万元)

　　二次分摊后部门A应确认的减值损失总额=80+8=88(万元)

　　部门B二次分摊确认的减值损失金额=14×240/(320+240)=6(万元)

　　二次分摊后部门B应确认的减值损失总额=60+6=66(万元)

　　账务处理如下：

　　借：资产减值损失——部门A　　　　　88

　　——部门B　　　　　66

　　——部门C　　　　　26

　　贷：固定资产减值准备——部门A　　　88

　　——部门B　　　66

　　——部门C　　　26