第三节　无形资产

　　一、无形资产概述

　　(一)无形资产的概念

　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　无形资产具有以下特征：

　　1.无形资产不具有实物形态;

　　某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。

　　在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

　　2.无形资产具有可辨认性

　　符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

　　(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与有关的合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换等。

　　(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

　　商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。★☆

　　3.无形资产属于非货币性资产。

　　(二)无形资产的内容(一般了解)

　　1.土地使用权。

　　【教师提示】对于企业持有的准备增值后转让的土地使用权，应当作为“投资性房地产”核算，不作为企业的“无形资产”核算。

　　二、无形资产的确认条件

　　1.符合无形资产的定义

　　客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

　　2.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业。

　　3.该无形资产的成本能够可靠地计量。

　　(1)企业自创的商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。

　　(2)一些高科技企业领域的高科技人才，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

　　(3)内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目支出，由于不能与整个企业开发成本区分开来，故这类项目不应确认为无形资产。

　　(二)无形资产确认条件的具体应用

　　1.企业无形资产项目的支出，除下列情形外，均应发生时计入当期损益：(1)符合无形资产确认条件、构成无形资产成本的部分;(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

　　2.对于企业自行进行的研究开发项目，应区分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　(1)企业内部研究开发项目过程中研究阶段的有关支出，应当在发生时计入当期损益(管理费用)。

　　(2)企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。(一般了解)

　　①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(技术)

　　②具有完成该无形资产并使用或出售的意图(意图)

　　③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。(收益)

　　④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产(资源)

　　⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量(成本核算)

　　【教师提示】开发阶段支出，如不能同时满足上述五个条件的，也应当直接计入当期损益(管理费用)。

　　(3)无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

　　(4)企业取得的正在进行中的研究开发项目，应记入“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在取得以后发生的支出，满足无形资产确认条件的，应当确认为无形资产，除此之外的其他支出，不应当确认为无形资产。

　　三、无形资产的初始计量

　　无形资产通常应当按照成本进行初始计量。

　　(一)购入的无形资产

　　购入的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途前所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。(作为判断、选择题目，要重点记忆掌握。)★☆

　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

　　对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。

　　【例5-25】20×6年1月4日，甲公司购入一项专利技术，发票价格为245 000元，款项已通过银行转账支付。甲公司的会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：无形资产　 245 000

　　贷：银行存款　　　　245 000

　　(二)自行开发的无形资产

　　1.自行开发的无形资产，其成本包括满足无形资产确认条件后至达到预定用途前发生的支出总额。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产符合确认条件后，不得再资本化。

　　2.企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

　　研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

　　3.期末应将“研发支出——费用化支出”科目的余额转入 “管理费用”科目。

　　【教师提示】对于符合资本化条件但尚未完成的研发费用，继续保留在“研发支出——资本化支出”科目中，期末报表列示的项目为“开发支出”，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，将其发生的实际成本转入无形资产。

　　企业自行开发无形资产发生的研发支出

　　借：研发支出——费用化支出(不满足资本化条件)

　　研发支出——资本化支出( 满足资本化条件)

　　贷：原材料(银行存款、应付职工薪酬、累计折旧)

　　企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目

　　借：研发支出——资本化支出

　　贷：银行存款

　　期末，企业应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。

　　借：管理费用

　　贷：研发支出——费用化支出

　　企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的

　　借：无形资产

　　贷：研发支出——资本化支出

　　【例5—26】甲企业自行研发一项新产品专利技术，在研发开发过程中发生材料费40 000 000元、人工工资10 000 000元，以及其他费用30 000 000元，以银行存款支付，其中，符合资本化条件的支出为70 000 000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。甲企业的会计处理如下：

　　

　　『正确答案』

　　借：研发支出——费用化支出　　10 000 000

　　——资本化支出　　70 000 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　期末：

　　借：管理费用　　　　　　　　　10 000 000

　　无形资产　　　　　　　　　70 000 000

　　贷：研发支出——费用化支出　　　　　　　10 000 000

　　——资本化支出　　　　　　　70 000 000

　　【例题·单选题】企业自创无形资产过程中，研究阶段发生的支出于发生时应记入的会计科目是( )。(2008年)

　　A.无形资产 　　　　　　　　B.营业外支出

　　C.研发支出——资本化支出 　D.研发支出——费用化支出

　　

　　『正确答案』D

　　『答案解析』研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果，因此，研究阶段的有关支出，不满足资本化条件，应计入“研发支出——费用化支出”，期末转入当期损益。选项D正确。

　　(三)投资者投入的无形资产

　　投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值或公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。但合同或协议价值不公允的，应当按照公允价值入账。

　　【例5-27】20×5年6月15日，甲股份有限公司接受乙公司以专利权进行投资。该专利权的账面价值为420 000元，双方经协商确认的价值为440 000元。甲股份有限公司的注册资本为1 000 000元。该无形资产占甲股份有限公司注册资本的18%。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的会计处理如下：

　　

　　『正确答案』

　　借：无形资产　　　　　　　　　440 000

　　贷：股本――乙公司　　　　　　　　　　　180 000

　　资产公积――股本溢价　　　　　　　　260 000

　　(四)土地使用权的处理★☆

　　1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不与地上建筑物合并计算其成本(也就是不转入在建工程成本)，而仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。(也就是“房地分离”的原则)

　　但下面两种情况例外：

　　(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(都计入“开发成本”，然后转入“开发商品”中，构成房地产开发商的存货项目)

　　(2)企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(例如，公允价值相对比例)在地上建筑物与土地使用权之间分配;如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的，应全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

　　2.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

　　四、无形资产的后续计量

　　(一)无形资产使用寿命的确定

　　企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

　　1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

　　如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

　　2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。

　　3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。★

　　【教师提示】企业会计准则(2006)其核心思想中强调职业判断，因此不再有硬性规定，如“不超过10年期限”这样的规定了。但税法中仍有最短年限的规定。注意，会计核算是会计核算，纳税调整是纳税调整。

　　(二)无形资产摊销方法

　　1.使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统的合理的摊销。

　　应摊销金额，是指无形资产的价值扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

　　使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：

　　(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;

　　(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

　　2.使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但应该注意的是该无形资产发生减值时照常计提无形资产减值准备。

　　3.当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。(与固定资产的折旧规定区别开)

　　4.企业选择的无形资产摊销方法：应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。(具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等)

　　无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

　　5.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。(按照会计估计变更进行处理)。

　　企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并在使用寿命内进行系统合理摊销。(一般情况下不会从使用寿命有限的变为使用寿命不确定的)

　　【例题·单选题】企业2007年末某项无形资产的账面余额为100万元，累计摊销20万元;该企业对此项无形资产采用直线法摊销，摊销年限为10年。2007年末进行减值测试后计提减值准备10万元，原预计摊销年限不变。如果不考虑其他因素的影响，该项无形资产2008年的摊销金额为( )万元。(2009年)

　　A.10　　　　　　　　B.8.75

　　C.8　　　　　　　　 D.7

　　

　　『正确答案』B

　　『答案解析』账面余额为100万元，摊销年限10年，采用直线法摊销，则每年摊销额为10万元。累计摊销20万元，则说明已经摊销2年，剩余年限为8年。

　　(100-20-10)÷8=8.75(万元)

　　(三)无形资产摊销的会计处理

　　1.无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。

　　2.某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本(制造费用、研发支出等)

　　借：制造费用(用于特定产品生产的列入该产品的成本)

　　管理费用(自用的一般无形资产)

　　其他业务成本(出租的无形资产)

　　贷：累计摊销

　　【例5-28】甲公司20×5年1月1日从外单位购得一项商标权，支付价款20 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值，以直线法摊销。

　　

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理为：

　　借：无形资产――商标权　　　　　　20 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　20 000 000

　　20×5年12月31日计算确认该项商标权的摊销额为：

　　20 000 000÷10=2 000 000(元)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　五、无形资产的处置

　　(一)无形资产出售★

　　企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

　　出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

　　提示：出售时发生的相关税费实际上是倒挤入营业外收支中。

　　借：银行存款

　　无形资产减值准备

　　营业外支出--出售无形资产损失(出售实现损失时)

　　累计摊销

　　贷：无形资产

　　应交税费――应交营业税

　　营业外收入——出售无形资产收益(出售实现收益时)

　　【例5-29】20×5年1月1日，甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入150 000元，应交的营业税为7 500元。该非专利技术的账面余额为128 090元，累计摊销额为4 330元，已计提的减值准备为5 000元。

　　

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　150 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　4 330

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　5 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　128 090

　　应交税费――应交营业税　　　　　　　7 500

　　营业外收入――处置非流动资产利得　 23 740

　　(二)无形资产出租☆

　　企业让渡无形资产使用权而取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目;摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”、“营业税金及附加”科目，贷记“累计摊销”、“应交税费”等科目。

　　【教师提示】出租时发生的相关税费(如营业税等)不计入其他业务成本，而是计入营业税金及附加。教材例题的处理错误，请按正确的掌握。

　　取得租金收入时：

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　发生相关支出时：(比如：摊销无形资产价值)

　　借：其他业务成本

　　贷：累计摊销

　　发生相关营业税时

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税等

　　【例5-30】20×5年1月1日，甲公司将某专利权出租给乙公司，每年获取租金收入5 000元，应交的营业税为250元。该专利权的账面余额为12 000元，采用直线法进行摊销，摊销年限为5年，假定该专利权的残值为0。

　　

　　『正确答案』

　　甲公司的会计处理为：

　　(1)收取租金：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　5 000

　　(2)摊销无形资产成本并计算应交的营业税：

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　2 400

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　250

　　贷：应交税费――应交营业税　　　　　　　　250

　　(三)无形资产的转销☆

　　如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，应将该无形资产的账面价值予以转销(营业外支出)。

　　转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目按其账面余额，贷记“无形资产”科目;按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　借：营业外支出

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　贷：无形资产

　　【例5-31】甲企业拥有一项专利技术，其账面余额为10 000 000元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为2 700 000元。由于依靠该专利技术生产的产品已经没有市场，企业决定将其转销。假定不考虑其他相关因素。

　　

　　『正确答案』

　　甲企业的会计处理为：

　　借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　5 000 000

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　2 700 000

　　营业外支出――处置非流动资产损失　2 300 000

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　 　　10 000 000

　　【例题·计算题】(2010年)甲公司为打印机生产企业，其某项无形资产的交易或事项资料如下：

　　(1)2007年1月2日，以银行存款120万元购入激光打印机的专利权。法律规定该项专利权的有效期限为l5年，公司认为该专利权具有竞争优势的有效年限为8年。假设公司对专利权采用年限平均法摊销。

　　(2)在该项专利权使用后的第4年末，公司获悉另一家公司正在研制效率更高的打印机专利权。因此，甲公司于第4年年末对该项专利权进行减值测试，确定可收回金额为40万元，并决定从第5年开始在剩余的2年内摊销完该项专利权价值。

　　(3)第5年年末甲公司出售该项专利权，价款l8万元已存入银行，该业务需按价款的5%计算应交营业税(假定不考虑其他税费的影响)。

　　要求：

　　(1)编制购买专利权的会计分录。

　　(2)编制该专利权第l年摊销的会计分录。

　　(3)计算该专利权的减值损失金额并编制相应的会计分录。

　　(4)编制第5年末专利权摊销的会计分录。

　　(5)编制出售专利权的会计分录。

　　(会计分录中的金额以万元为单位)

　　

　　『正确答案』

　　(1)借：无形资产　　　　　　　　　　120

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　120

　　(2)无形资产按年限平均法摊销。由于法律规定该项专利权的有效期限为l5年，公司认为该专利权具有竞争优势的有效年限为8年，因此应当以8年为无形资产的预期使用寿命。

　　则摊销金额=120/8=12.5(万元)

　　由于该专利权用于生产相关产品，因此其摊销处理为：

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　12.5

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　12.5

　　(3)第四年末，该无形资产计提减值前，账面价值为：120-12.5×4=60(万元)，由于可收回金额为40万元，因此应计提的减值准备为60-40=20(万元)

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　 20

　　贷：无形资产减值准备　　　　　　　　 20

　　(4)无形资产计提减值准备后，账面价值为120-12.5×4-20=40(万元)

　　由于从第5年开始在剩余的2年内摊销完该项专利权价值，因此第5年无形资产的摊销金额为：40÷2=20(万元)

　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　 20

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　 20

　　(5)第5年末处置该无形资产的账务处理为

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 18

　　无形资产减值准备　　　　　　　　 20

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　 80(12.5×4+20)

　　营业外支出——处置非流动资产损益 2.9

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　120

　　应交税费——应交营业税　　　　　0.9(18×5%)