第二节　投资性房地产

　　一、投资性房地产的概念

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　二、投资性房地产的范围

　　(一)属于投资性房地产的项目

　　1.已出租的土地使用权

　　是指企业通过出让或转让方式取得、以经营租赁方式出租的土地使用权。

　　企业以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

　　【教师提示】根据目前的规定，土地使用权不能采用融资租赁方式租入，因此不要考虑融资租赁方式租入土地后再转租的问题。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权

　　按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　3.已出租的建筑物

　　(1)已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

　　【教师提示】企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

　　(2)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。如企业将办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

　　(3)对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

　　【教师提示】不存在持有并准备增值后转让的建筑物。(决定房价增值的因素是土地)

　　(二)不属于投资性房地产的项目

　　下列各项不属于投资性房地产：重点掌握该内容及相关例题：

　　1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物(固定资产)和自用土地使用权(无形资产)。

　　例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍。虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。

　　又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

　　2.作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

　　实务中存在某项房地产，部分自用、部分用于赚取租金或资本增值，或者部分作为存货销售、部分用于赚取租金或资本增值，如果能够单独计量和出售的，应分别确认和核算;不能够单独计量和出售的部分，应当与自用(或者销售)的部分一并确认为固定资产(或者存货)。

　　三、投资性房地产的确认条件

　　投资性房地产的确认只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：

　　1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

　　2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

　　用于出租的投资性房地产的确认时点通常是租赁开始日;用于资本增值的土地使用权的确认时点通常是自用土地使用权停止自用后明确用于资本增值的日期。

　　四、投资性房地产的初始计量

　　投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

　　(一)外购的投资性房地产

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为外购的投资性房地产加以确认。

　　如果购入的房地产，部分用于投资，部分自用，企业应当将成本在不同部分之间进行合理分配。企业可以按照不同部分的公允价值所占的比例进行分配。

　　(二)自行建造的投资性房地产

　　自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

　　采用成本模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

　　采用公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

　　【例5-24】20×6年3月，甲企业计划购入一栋写字楼，用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 000万元。甲企业以成本模式对投资性房地产进行后续计量。假设不考虑其他因素，甲企业的会计处理为：

　　『正确答案』

　　20×6年4月5日

　　借：投资性房地产——写字楼　　　10 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　10 000 000

　　五、投资性房地产的后续计量

　　通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　(一)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　1.按照固定资产或者无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。

　　2.取得租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

　　3.存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

　　成本模式下的科目设置：

　　①投资性房地产

　　②投资性房地产累计折旧(摊销)

　　③投资性房地产减值准备

　　1.折旧或摊销时

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产累计折旧(摊销)

　　2.取得的租金收入

　　借：银行存款(应收账款)

　　贷：其他业务收入

　　3.投资性房地产提取减值时

　　借：资产减值损失

　　贷：投资性房地产减值准备

　　(二)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

　　1.只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

　　2.采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产(包括企业首次取得的在建投资性房地产)，如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后(两者孰早)，再以公允价值计量。

　　企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

　　3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

　　(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

　　4.采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

　　企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　【教师提示】公允价值模式后续计量的投资性房地产，取得的租金收入，确认为其他业务收入。但很可能没有对应的其他业务成本。

　　A.期末公允价值大于账面价值时

　　借：投资性房地产――公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　B.期末公允价值小于账面价值时

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资性房地产――公允价值变动

　　C.收取租金时

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　【例5-18】 20×7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司自行建造的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为10 000万元。甲公司采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。

　　甲企业的会计处理为：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　100 000 000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000

　　(2)20×7年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原价值之间的差额计入当期损益：

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　贷：投资性房地产——公允价值变动　　　　　　　 　8 000 000

　　【例题·单选题】投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时其公允价值变动应记入的会计科目是( )。(2009年)

　　A.投资收益　　　　　 B.资本公积

　　C.公允价值变动损益 　D.其他业务收入

　　『正确答案』C

　　『答案解析』企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　【例题·单选题】采用公允价值模式计量的投资性房地产，在资产负债表日，其公允价值小于原账面价值的差额，应借记的会计科目是( )。(2010年)

　　A.公允价值变动损益 　B.资产减值损失

　　C.资本公积　　　　　 D.投资收益

　　『正确答案』A

　　『答案解析』企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

　　(三)投资性房地产后续计量模式的变更

　　企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许企业对投资性房地产以成本模式转为公允价值模式。

　　成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。

　　已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　借：投资性房地产——成本

　　投资性房地产累计折旧(摊销)

　　投资性房地产减值准备

　　贷：投资性房地产

　　利润分配――未分配利润

　　盈余公积

　　【教师提示】成本模式转为公允模式属会计政策变更，该内容请联系第十章的会计政策变更内容。

　　【例题·单选题】在满足公允价值计量条件的情况下，企业将投资性房地产的成本计量模式变更为公允价值计量模式时，计量模式变更日投资性房地产的公允价值与其账面价值的差额，应确认为( )。(2007年)

　　A.其他业务收入 　　B.资本公积 　　C.营业外收入 　　D.留存收益

　　『正确答案』D

　　『答案解析』成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)

　　【例题·多选题】企业将投资性房地产从成本计量模式变更为公允价值计量模式，对此事项进行会计处理时，可能涉及到的会计科目有( )。(2008年)

　　A.投资性房地产　　 B.累计折旧

　　C.资本公积　　　　 D.盈余公积

　　E.利润分配一未分配利润

　　『正确答案』ADE

　　『答案解析』企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”科目。

　　六、投资性房地产的后续支出

　　与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益(其他业务成本)。

　　企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

　　七、房地产的转换与处置

　　1.企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：

　　(1)投资性房地产开始自用;

　　(2)作为存货的房地产改为出租;

　　(3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值;

　　(4)自用建筑停止自用，改用出租。

　　2.转换日的确定

　　(1)投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期;

　　(2)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁开始日;

　　(3)如果董事会或类似机构就房地产用途转变作出书面决议，明确表明其持有意图短期内不再发生变化，这种情况下，作出书面决议的日期为转换日。

　　(一)成本模式下的转换

　　(1)投资性房地产转换为自用房地产

　　企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

　　借：固定资产——厂房

　　投资性房地产累计折旧

　　贷：投资性房地产——厂房

　　累计折旧——厂房

　　【例5-20】自20×7年9月1日起，甲企业将出租在外的厂房收回自用。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至20×7年8月31日，账面价值为3 000万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧2 000万元。甲企业的会计处理为：

　　『正确答案』

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　50 000 000

　　投资性房地产累计折旧(摊销)　　　20 000 000

　　贷：投资性房地产——××厂房　　　　　　 50 000 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 20 000 000

　　(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目;原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

　　(3)自用房地产转为投资性房地产

　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。

　　借：投资性房地产——办公楼

　　累计折旧

　　贷：固定资产——办公楼

　　投资性房地产累计折旧

　　(二)公允价值模式下的转换

　　(1)投资性房地产转为自用房地产

　　企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。(注意，(1)中不区分借方差异还是贷方差异，均计入公允价值变动损益，与下面(2)、(3)的情况一定要区分开)

　　转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

　　【例5-21】自20×7年9月1日起，甲企业将出租在外的厂房收回自用。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，20×7年9月1日，该厂房的公允价值为3 500万元，原账面价值为3 600万元，其中，成本3 200万元，公允价值变动400万元。甲企业的会计处理为：

　　『正确答案』

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　 35 000 000

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　1 000 000

　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　 32 000 000

　　——公允价值变动　　　　 4 000 000

　　【例题·单选题】企业将采用公允价值计量模式的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额应记入的会计科目是( )。(2008年)

　　A.公允价值变动损益　　　　　 B.投资收益

　　C.利润分配——未分配利润 　　D.资本公积

　　『正确答案』A

　　『答案解析』企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。选项A正确。

　　(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产

　　企业作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换当日的公允价值小于原账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的，按其差额，贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。

　　【例5-22】甲企业为房地产开发企业，自20×7年9月1日起，甲企业将作为存货的写字楼出租，且采用公允价值计量投资性房地产，20×7年9月1日，该写字楼的公允价值为3 000万元，账面余额为2 700万元，未计提跌价准备。甲企业的会计处理为：

　　『正确答案』

　　20×7年9月1日：

　　借：投资性房地产——××写字楼(成本)　30 000 000

　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　 27 000 000

　　资本公积——其他资本公积　　　 　　　　 3 000 000

　　【教师提示】如果转换日的公允价值为2600万元，其他条件不变，则甲企业的账务处理为：

　　借：投资性房地产——××写字楼(成本)　26 000 000

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　 1 000 000

　　贷：开发产品　　　　　　　　　　　　　　　 27 000 000

　　(3)自用房地产转换为投资性房地产

　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”等科目;按已计提的累计折旧或累计摊销等，借记 “累计折旧”或“累计摊销”等科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　转换当日的公允价值小于原账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的，按其差额，贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。

　　八、投资性房地产的处置

　　当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

　　企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。

　　【教师提示】企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少的投资性房地产，也属于投资性房地产的处置。

　　(一)处置成本模式计量的投资性房地产

　　处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”。

　　(二)处置公允价值模式计量的投资性房地产

　　处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产—成本”科目，按期累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产-公允价值变动)”科目;同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

　　1.处置时取得的收入

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　2.结转处置时资产账面的成本及相关税金

　　借：其他业务成本

　　贷：投资性房地产——成本

　　投资性房地产——公允价值变动

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费——应交营业税

　　3.将累计公允价值变动计入其他业务成本

　　借：公允价值变动损益

　　贷：其他业务成本

　　4.将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本

　　借：资本公积――其他资本公积

　　贷：其他业务成本

　　【教师提示】教材在这里的处理为转入其他业务收入，但根据近几年CPA考试辅导教材的观点和会计准则的基本精神，应当是转入“其他业务成本”更为恰当。

　　【例题·多选题】某工业企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产。该项处置可能涉及的会计科目有( )。(2010年)

　　A.投资性房地产累计折旧　　　B.其他业务收入

　　C.其他业务成本　　　　　　　D.公允价值变动损益

　　E.资本公积

　　『正确答案』BCDE

　　『答案解析』处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按期累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动)”科目;同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

　　【例5-23】甲公司将其一项投资性房地产(写字楼)出售给乙公司，甲公司采用成本模式计量投资性房地产。合同价款为8 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的原账面余额为5 000万元，已计提折旧1 000万元。甲公司的会计处理为：

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 80 000 000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　投资性房地产累计折旧(摊销)　　　　10 000 000

　　贷：投资性房地产——××写字楼　　　　　　　　 50 000 000

　　【例5-24】承【例5-23】，假设甲公司采用公允价值模式计量投资性房地产。出售时，该栋写字楼的成本为3 500万元，公允价值增值额为500万元。甲公司的会计处理为：

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　40 000 000

　　贷：投资性房地产——成本　　　　　　　　　 　 35 000 000

　　——公允价值变动　　　　　　　 5 000 000

　　同时：将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　5 000 000

　　贷：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000