第五章　固定资产、投资性房地产、无形资产

　　第一节　固定资产

　　一、固定资产概述

　　(一)固定资产的特征

　　固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。(注意，没有出售目的)(2)使用寿命超过一个会计年度。

　　固定资产的基本特征在于，企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中“出租”是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

　　(二)固定资产的确认条件

　　1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

　　在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。

　　通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的惟一标志。例如：融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权。但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业(承租人)，因此，符合固定资产确认的第一个条件。

　　对于固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，企业应当将其各组成部分单独确认为固定资产。例如飞机的引擎。

　　2.该固定资产的成本能够可靠计量。

　　企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理估计，比如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，应当自达到预定可使用状态之日起，按暂估价确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再做调整。

　　二、固定资产的初始计量

　　固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

　　对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。例如核电站核设施、石油天然气开采矿区废弃，可能需要履行弃置和恢复环境义务。

　　【教师补充】弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。

　　一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

　　投资者投入固定资产的成本，在办理了固定资产移交手续之后，应按照投资合同或协议约定的价值(加上应支付的相关税费)确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　【例题·单选题】特殊行业的特定固定资产在报废时可能发生大量的弃置费用，为此企业应预计可能发生的弃置费用。下列各项中，应考虑预计弃置费用的是( )。(2007年)

　　A.固定资产净残值率的确定　　　 B.固定资产折旧方法的选择

　　C.固定资产取得成本的确定　　　 D.固定资产清理费用的确定

　　『正确答案』C

　　『答案解析』对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。

　　(一)外购方式

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　固定资产入账成本=买价+场地整理费+装卸费+运输费+安装费+相关税费+专业人员服务费

　　【教师提示】2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建(包括购进、接受捐赠、接受实物投资、自制、改扩建和安装)生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。

　　【教师提示】根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，购进货物支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额，可以从销项税额中抵扣

　　注意：如果题目条件只是告知运杂费的金额，则不需要考虑运费抵扣增值税的问题，因为运杂费中的杂费是不允许抵扣增值税的。要区分运输费和运杂费。

　　1.购入不需要安装的固定资产。

　　【例5—1】20×9年3月12日，甲公司购入一台不需要安装就可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为1 000 000元，增值税税额为170 000元，发生的运杂费为5 000元(假定不考虑运输费中的相关增值税)，以银行存款转账支付。假定不考虑其他相关税费。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借： 固定资产 　　　　　　　　　　　　　　1 005 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　　170 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 1 175 000

　　2.购入需要安装的固定资产。

　　企业购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费、专业人员服务费和其他相关税费等均先通过“在建工程”科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面进行判断：

　　(1)固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成;

　　(2)所购建的固定资产与设计要求或和合同要求基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。

　　(3)继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

　　【例5—2】20×9年2月13 日，乙公司购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为250 000元，增值税税额为42 500元，支付的运输费为3 000元(假定不考虑运输费中的相关增值税)，款项已通过银行支付;安装设备时，领用原材料一批，价值24 200元;应付安装工人工资为5 100元，确认的职工福利费为700元。假定不考虑其他相关税费。

　　乙公司的会计处理如下：

　　(1)支付设备价款、增值税、运输费合计为295 500元：

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　253 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　42 500

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　295 500

　　(2)领用本公司原材料、应付安装工人工资、应付福利费等合计为30 000元：

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　 30 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 200

　　应付职工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　5 800

　　(3)设备安装完毕达到预定可使用状态：

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　 283 000

　　贷：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　　283 000

　　企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

　　【例5-3】20×9年4月1日，甲公司向乙公司一次购进了两套不同型号且具有不同生产能力的设备A和B。甲公司为该批设备共支付货款6 000 000元、增值税额1 020 000元、包装费42 000元，全部以银行存款转账支付。假定设备A、B均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为2 114 700元、3 927 300元。不考虑其他相关税费。

　　甲公司的会计处理如下：

　　(1)确定应计入固定资产成本的金额，包括买价和包装费，即：

　　6 000 000+42 000=6 042 000(元)

　　(2)确定设备A、B的入账价值分配比例。

　　A设备应分配的固定资产价值比例为：

　　2 114 700÷(2 114 700+3 927 300)=35%

　　B设备应分配的固定资产价值比例为：

　　3 927 300÷(2 114 700+3 927 300)=65%

　　(3)确定A、B设备各自的入账价值：

　　A设备入账价值=6 042 000×35%=2 114 700(元)

　　B设备入账价值=6 042 000×65%=3 927 300(元)

　　(4)会计分录如下：

　　借：固定资产——A　　　　　　　　　 　2 114 700

　　——B　　　　　　　　　　 3 927 300

　　应交税费——应交增值税(进项税额)1 020 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　7 062 000

　　【例题·单选题】企业一揽子购买多项资产时，所购入的各项资产均存在公允价值且其公允价值与账面价值存在差异。如果企业支付的买价小于各项资产公允价值之和，则各单项资产的入账价值为( )。(2010年)

　　A.实际买价

　　B.各单项资产的公允价值

　　C.按各项资产公允价值比例分摊的实际买价

　　D.按各项资产账面价值比例分摊的实际买价

　　『正确答案』C

　　『答案解析』企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

　　3.超过正常信用条件购买固定资产的会计处理。

　　购买固定资产的价款超过正常的信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

　　购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。

　　【教师提示】题目中可能会表述为“分期付款购买固定资产，付款期通常在三年以上”，此时应当按照上述原则以现值入账。

　　借：固定资产或在建工程(现值之和)

　　未确认融资费用(倒挤的差额)

　　贷：长期应付款(合同约定的分期付款的总金额)

　　各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【例题·多选题】下列各项在固定资产达到预定可使用状态前发生的支出中，应当构成固定资产成本的有( )。(2008年)

　　A.资本化的借款费用　　　　　　B.费用化的借款费用

　　C.特殊行业的预计弃置费用　　　D.直接发生的专门借款辅助费用

　　E.分期付款的款项中包含的利息部分

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』选项A，资本化的借款费用计入相关资产的成本;选项C，对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额;选项D，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本;选项E，分期付款购入固定资产，各期实际支付的款项与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当计入固定资产，其余部分应当在信用期内确认为财务费用，计入当期损益。

　　【例5—4】20×4年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款和各项税费(不含增值税)合计1 200 000元，首期款项200 000元于20×4年1月1日支付，其余款项在20×4～20×8年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。

　　20×4年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费160 000元，已用银行存款付讫。20×4年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费40 000元，已用银行存款付讫。

　　甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。

　　甲公司的会计处理如下：

　　(1)购买价款的现值为：

　　200 000+200 000×(P/A，10%，5)=200 000+200 000×3.7908=958 160(元)

　　20×4年1月1日，甲公司的会计处理如下：

　　借：在建工程 　　　　958 160

　　未确认融资费用 　241 840

　　贷：长期应付款 　　　　　　1 200 000

　　借：长期应付款 　　　200 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　200 000

　　借：在建工程 　　　　160 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　160 000

　　(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，见表5—1。

　　表5—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 未确认融资费用分摊表

日期	分期付款额	确认的融资费用	应付本金余额
①	②（现金流）	③＝期初⑤×10% （实际利息）	期末⑤＝期初⑤一④
20×4.1.1			758 160.00*
20×4.12.31	200 000	75 816.00	633 976.00
20×5.12.31	200 000	63 397.60	497 373.60
20×6.12.31	200 000	49 737.36	347 110.96
20×7.12.31	200 000	34 711.10	181 822.06
20×8.12.31	200 000	18 177.94**	0.00
合计	1 000 000	241 840.00	—

　　* 758 160=958 160—200 000;

　　** 尾数调整：18 177.94=200 000—181 822.06。

　　181 822.06为期初应付本金余额。

　　(3)20×4年1月1日～20×4年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

　　20×4年12月31日，甲公司的会计处理如下：

　　借：在建工程　　　　75 816

　　贷：未确认融资费用　　　　　75 816

　　借：长期应付款 　　200 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　200 000

　　借：在建工程　　　　40 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　 40 000

　　固定资产的成本=958 160+160 000+75 816+40 000=1 233 976(元)

　　借：固定资产　　1 233 976

　　贷：在建工程 　　　　　　1 233 976

　　(4)20×5年1月1 日～20×8年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用不再符合资本化条件，计入当期损益。

　　20×5年12月31日，甲公司的会计处理如下：

　　借：财务费用 　　63 397.60

　　贷：未确认融资费用 　　　63 397.60

　　借：长期应付款　 　200 000

　　贷：银行存款　　　　　　　 200 000

　　20×6年12月31日，甲公司的会计处理如下：

　　借：财务费用 　　49 737.36

　　贷：未确认融资费用 　　　49 737.36

　　借：长期应付款 　　200 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　200 000

　　20×7年12月31日，甲公司的会计处理如下：

　　借：财务费用 　　34 711.10

　　贷：未确认融资费用 　　　34 711.10

　　借：长期应付款 　　200 000

　　贷：银行存款 　　　　　　 200 000

　　20×8年12月31日，甲公司的会计处理如下：

　　借：财务费用 　　18 177.94

　　贷：未确认融资费用 　　　18 177.94

　　借：长期应付款 　　200 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　200 000

　　(二)自行建造方式

　　企业自行建造固定资产，主要通过“工程物资”和“在建工程”科目进行核算。

　　“工程物资”核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备，以及为生产准备的工器具等。“在建工程”核算企业进行基建、更新改造等在建工程发生的支出。

　　【教师提示】对于工程物资，如果购入时明确用于建造房屋建筑物的，则相关物资的增值税应当计入到工程物资的成本中;如果购入时明确用于建造机器设备的，则增值税应当作为进项税抵扣，不计入工程物资的成本中。

　　此外，对于领用的材料，如果明确用于建造房屋建筑物的，则相关的增值税进项税应当计入到工程的成本中;如果明确用于建造机器设备的，则增值税进项税无需转出，不计入工程的成本中。

　　1.自营方式建造固定资产。

　　工程完工达到预定可使用状态后，应将该项工程完工达到预定可使用状态前发生的必要支出结转，作为固定资产的入账价值。

　　工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

　　盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本;工程已经完工的，计入当期营业外支出或营业外收入。

　　盘亏、毁损、报废的处理：

　　借：在建工程(或营业外支出)

　　其他应收款——个人、保险公司

　　贷：工程物资

　　盘盈的处理：

　　借：工程物资

　　贷：在建工程(或营业外收入)

　　【例5—5】20×9年1月，甲公司准备自行建造一幢厂房，为此购入工程物资一批，价款为250 000元，支付的增值税进项税额为42 500元，款项以银行存款支付。1～6月，工程先后领用工程物资172 500元;剩余工程物资转为该公司的存货;工程领用生产用原材料一批，价值为32 000元;辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为35 000元;计提工程人员工资为65 800元，确认工程人员福利费为9 212元;6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

　　【教师提示】教材中例题的账务处理错误，请按以下内容掌握

　　(1)购入为工程准备的物资：

　　借：工程物资　　　　　　　　　　　　　292 500

　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　292 500

　　(2)工程领用物资：

　　借：在建工程——厂房 　　　　　　　　 172 500

　　贷：工程物资 　　　　　　　　　　　　　　　　172 500

　　(3)工程领用原材料：

　　借：在建工程——厂房 　　　　　　　　　37 440

　　贷：原材料　　　　　　　 　　　　　　　　　　32 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　　5 440

　　(4)辅助生产车间为工程提供劳务支出：

　　借：在建工程——厂房 　　　　　　　　　35 000

　　贷：生产成本——辅助生产成本 　　　　　　　　35 000

　　(5)确认工程人员工资、福利费：

　　借：在建工程——厂房 　　　　　　　　　75 012

　　贷：应付职工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　75 012

　　(6)6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用：

　　借：固定资产——厂房 　　　　　　　　　319 952

　　贷：在建工程——厂房　　　　　　　　　　　　319 952

　　(7)剩余工程物资转作存货：

　　借：原材料 　　　　　　　　　　　　　102 564.10

　　应交税费——应交增值税(进项税额)17 435.90

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　2.出包方式建造资产。

　　【例5—6】20×9年3月12日，甲公司将一幢新建厂房工程发包给乙公司承建，按规定先向承包单位预付工程价款500 000元，以银行存款转账支付;20×9年7月8日，工程基本完工，甲公司收到承包单位的有关工程结算单据，补付工程款172 000元，甲公司以银行存款转账支付，同时，承包单位开来工程设备增值税专用发票，注明增值税72 000元;20×9年7月23日，工程达到预定可使用状态，经验收后交付使用。

　　甲公司的会计处理如下：

　　(1)20×9年3月12日，甲公司预付工程款500 000元：

　　借：预付账款　　　　　500 000

　　贷：银行存款 　　　　　　　　500 000

　　(2)20×9年7月8 日，甲公司补付工程款，并将预付工程款全部转入工程成本：

　　借：在建工程　　　　　672 000

　　贷：预付账款 　　　　　　　　500 000

　　银行存款 　　　　　　　　172 000

　　(3)20×9年7月23日，工程达到预定可使用状态，经验收交付使用：

　　借：固定资产 　　　　 672 000

　　贷：在建工程 　　　　　　　　672 000

　　高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

　　①提取时，一般分录为：

　　借：成本费用类科目

　　贷：专项储备——安全生产费

　　②使用时，有两大用途：用于安全生产设备等的购建或用作与安全生产相关的费用化支出(如安全生产检查费等)。

　　a.购建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备;对设备计提折旧时，按折旧金额冲减专项储备：

　　借：固定设备

　　贷：银行存款等

　　借：专项储备

　　贷：累计折旧

　　b.发生与安全生产相关的费用化支出时：

　　借：专项储备

　　贷：银行存款等

　　三、固定资产的折旧

　　(一)固定资产折旧的概念

　　固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

　　应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

　　应计折旧额=固定资产原值-预计净残值

　　已经计提减值准备后的固定资产

　　应计折旧额=固定资产原值-累计折旧-减值准备-预计净残值

　　在相同环境条件下，对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期。

　　(二)固定资产折旧的范围

　　《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应对所有固定资产计提折旧;但是(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产和(2)按照规定单独估计作为固定资产入账的土地除外。

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧;待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

　　企业应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

　　【补充提示】处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

　　(三)固定资产折旧的方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1.年限平均法

　　年折旧率=(1-预计净残值率)÷预计使用寿命×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产原值×月折旧率

　　【例5—7】甲公司有一厂房，原价为500 000元，使用寿命为20年，预计净残值率为2%。假设甲公司没有为该厂房计提减值准备。则该厂房的折旧率和折旧额的计算如下：

　　『正确答案』

　　年折旧率=(1—2%)÷20=4.9%

　　月折旧率=4.9%÷12=0.41%

　　月折旧额=500 000×0.41%=2 050(元)

　　2.工作量法

　　每一工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量

　　月折旧额=固定资产当月工作量×每一工作量折旧额

　　【例5—8】甲公司的一台机器设备，原价为680 000元，预计生产产品产量为2 000 000件，预计净残值率为3%，本月生产产品34 000件。假设甲公司没有为该机器设备计提减值准备。则该台机器设备的月折旧额计算如下：

　　『正确答案』

　　单件折旧额=680 000×(1—3%)÷2 000 000=0.3298(元/件)

　　月折旧额=34 000×0.3298=11 213.2(元)

　　3.双倍余额递减法

　　双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额(也就是固定资产账面净值)和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。

　　年折旧率(双倍直线折旧率)=(2/预计使用年限)×100%

　　年折旧额=期初固定资产账面净值×双倍直线折旧率

　　月折旧率=双倍直线折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产期初账面净值×月折旧率

　　或者：月折旧额=年折旧额÷12

　　在实际工作中，在固定资产预计折旧年限到期前两年转换成直线法。(注意，使用直线法时，应当用固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销)

　　【例5—9】甲公司有一台机器设备，原价为600 000元，使用寿命为5年，预计净残值率为4%;假设甲公司没有为该机器设备计提减值准备。按双倍余额递减法计算折旧，每年折旧额计算如下：

　　『正确答案』

　　年折旧率=2÷5=40%

　　第1年应提的折旧额=600 000×40%=240 000(元)

　　第2年应提的折旧额=(600 000—240 000)×40%=144 000(元)

　　第3年应提的折旧额=(360 000—144 000)×40%=86 400(元)

　　从第4年起改按年限平均法计提折旧：

　　第4年、第5年应提的折旧额=(216 000—86 400—600 000×4%)÷2=52 800(元)

　　【例5—10】沿用【例5—9】，假定该机器设备是甲公司于20×0年6月21日购入的，其他资料不变。则甲公司每个会计年度计提的折旧额计算如下：

　　『正确答案』

　　20×0年7～12月计提折旧金额为：

　　240 000×6÷12=120 000(元)

　　20×1年度计提折旧金额为：

　　240 000×6÷12+144 000×6÷12=192 000(元)

　　20×2年度计提折旧金额为：

　　144 000×6÷12+86 400×6÷12=115 200(元)

　　20×3年度计提折旧金额为：

　　86 400×6÷12+52 800×6÷12=69 600(元)

　　20×4年度计提折旧金额为：

　　52 800×6÷12+52 800×6÷12=52 800(元)

　　20×5年度1～6月计提折旧金额为：

　　52 800×6÷12=26 400(元)

　　4.年数总和法

　　年数总和法，是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。

　　年数总和法的各年折旧率，是以固定资产尚可使用年限作分子，以固定资产使用年限的逐年数字之和作分母。假定固定资产使用年限为n年，分母即为1+2+3+……+n=n·(n+1)/2。计算公式为：

　　年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和

　　=(预计使用年限-已使用年限)÷预计使用年限×(1+预计使用年限)/2]

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　年折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×年折旧率

　　月折旧额=(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率

　　【例5—11】沿用【例5—9】，采用年数总和法计算的各年折旧额如表5—2所示：

　　表5—2

年份	尚可使用寿命	原价一净残值（元）	年折旧率	每年折旧额（元）	累计折旧（元）
1 2 3 4 5	5 4 3 2 1	576 000 576 000 576 000 576 000 576 000	5/15 4/15 3/15 2/15 1/15	192 000 153 600 115 200 76 800 38 400	192 000 345 600 460 800 537 600 576 000

　　【例5—12】沿用【例5—11】，假定该机器设备是甲公司于20×0年6月21日购入的，其他资料不变。甲公司每个会计年度计提的折旧额计算如下：

　　『正确答案』

　　20×0年7～12月计提折旧金额为：

　　192 000×6÷12=96 000(元)

　　20×1年度计提折旧金额为：

　　192 000×6÷12+153 600×6÷12=172 800(元)

　　20×2年度计提折旧金额为：

　　153 600×6÷12+115 200×6÷12=134 400(元)

　　20×3年度计提折旧金额为：

　　115 200×6÷12+76 800×6÷12=96 000(元)

　　20×4年度计提折旧金额为：

　　76 800×6÷12+38 400×6÷12=57 600(元)

　　20×5年1～6月计提折旧金额为：

　　38 400×6÷12=19 200(元)

　　【对比总结】

　　1.固定资产计提折旧方法中，只有双倍余额递减法，在开始的时候，是不考虑预计净残值的。

　　2.加速折旧时，虽然各年的折旧额不相等，但在同一个折旧年度中，各月之间的折旧额是相等的。

　　【教师提示】固定资产计提折旧时，均是按照折旧年度进行核算的。

　　根据我国准则的规定，会计年度是从1月1日至12月31日，而折旧年度是从开始计提折旧的月份起连续的12个月。

　　例如2009年4月20日，购入固定资产，那么第一个折旧年度是从2009年5月1日至2010年4月30日。第二个折旧年度为2010年5月1日至2011年的4月30日。因此存在着一个会计年度中，可能跨越两个不同的折旧年度的情况。

　　【例题·单选题】假设某项固定资产的折旧年限为5年，不考虑残值，产品在折旧年限内均匀产出。在该项固定资产使用的第1年，下列各种固定资产折旧方法中计提折旧费用金额最大的是( )。(2009年)

　　A.年限平均法　　　　　 B.工作量法

　　C.双倍余额递减法 　　　D.年数总和法

　　『正确答案』C

　　『答案解析』在折旧年限为5年，不考虑残值，而且产品在折旧年限内均匀产出，因此年限平均法和工作量法，第一年的折旧率均为20%。双倍余额递减法下，第一年的折旧率为40%，年数总和法下，第一年折旧率为33.33%。因此双倍余额递减法下的折旧金额最大。所以选项C正确。注意，以上结论只是适用于本题的前提条件，不是在任何条件下都适用的结论。

　　(四)固定资产计提折旧的会计处理

　　每月计提的固定资产折旧费，应根据用途计入相关资产的成本或者当期损益，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”、“研发支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。

　　总结：固定资产折旧费用的核算

　　(1)基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用，并最终计入所生产产品成本;

　　(2)管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;

　　(3)销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;

　　(4)未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;(不区分部门，都计入管理费用)

　　(5)自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程;

　　(6)自行研发无形资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入研发支出;

　　(7)经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。

　　借：制造费用(生产用固定资产的折旧)

　　管理费用(行政管理用固定资产的折旧)

　　销售费用(销售部门用固定资产)

　　在建工程(用于工程的固定资产)

　　其他业务成本(经营租出的固定资产)

　　贷：累计折旧

　　【例5-13】20×5年6月份，甲公司固定资产计提折旧情况如下：A车间厂房计提折旧38 000元，机器设备计提折旧45 000元;管理部门房屋建筑物计提折旧65 000元，运输工具计提折旧24 000元;销售部门房屋建筑物计提折旧32 000元，运输工具计提折旧26 300元。甲公司20×5年6月计提折旧的会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：制造费用――A车间　83 000

　　管理费用　　　　　 89 000

　　销售费用　　　　　 58 300

　　贷：累计折旧　　　　　　　230 300

　　(五)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果有确凿证据表明固定资产的使用寿命、预计净残值预计数与原先估计数有重大差异的，或者经济利益预期实现方式有重大改变的，应当调整固定资产的使用寿命、预计净残值、改变折旧方法。

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

　　【概念补充】

　　账面价值

　　存货(账面)价值=存货的余额-存货跌价准备

　　应收账款价值=应收账款余额-坏账准备

　　持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额(含面值、利息调整、应计利息)-持有至到期投资减值准备

　　交易性金融资产价值=交易性金融资产(成本)+交易性金融资产(公允价值变动)

　　固定资产

　　固定资产的净值=固定资产原值-累计折旧

　　固定资产的价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备

　　无形资产的价值=无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备

　　四、固定资产的后续支出

　　固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

　　【补充】后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换的部分账面价值扣除;不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　(一)资本化的后续支出

　　固定资产发生后续支出的过程中，如果后续支出满足固定资产的确认条件，则应当计入固定资产账面价值。固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应当将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

　　待后续支出完工并达到预定可以使用状态时，再从在建工程转为固定资产，同时将被替换部分的账面价值扣除，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

　　一般会计处理如下：

　　1.固定资产转入改扩建时：

　　借：在建工程

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　2.发生改扩建工程支出时：

　　借：在建工程

　　贷：银行存款、应付职工薪酬等

　　3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。

　　借：营业外支出(净损失)

　　银行存款或原材料(回收残值)

　　贷：在建工程(被替换部分的账面价值)

　　4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　【例5—14】甲公司有关业务资料如下：

　　(1)20×2年12月，该公司自行建成一条生产线，并于当月投入使用，建造成本为568 000元;采用年限平均法计提折旧;预计净残值率为固定资产原价的3%，使用寿命为6年。

　　(2)20×5年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力，假定该生产线未发生减值。

　　(3)20×5年3月31日，改扩建工程完成，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。

　　(4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，将其使用寿命延长了4年，即为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%;折旧方法仍为年限平均法。

　　(5)为简化计算过程，整个过程不考虑相关税费，公司按年度计提固定资产折旧。

　　本例中，由于对生产线的改扩建支出满足固定资产的确认条件，所以，此项后续支出应增加固定资产的账面价值。有关的会计处理如下：

　　(1)20×3年1月1日～20×4年12月31日两年间，即固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额为：

　　568 000×(1-3%)=550 960(元)

　　年折旧额为：

　　550 960÷6=91 826.67(元)

　　各年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　借：制造费用　　　91 826.67

　　贷：累计折旧　　　　　　91 826.67

　　(2)20×5年1月1日，固定资产的账面价值为：

　　568 000-(91 826.67×2)=384 346.66(元)

　　固定资产转入改扩建时的会计分录为：

　　借：在建工程　　　384 346.66

　　累计折旧　　　183 653.34

　　贷：固定资产　　　　　　　568 000

　　(3)20×5年1月1日～3月31日，固定资产后续支出发生时的会计分录为：

　　借：在建工程　　　　 268 900

　　贷：银行存款　　　　　　　268 900

　　(4)20×5年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，会计分录为：

　　借：固定资产　　　653 246.66

　　贷：在建工程　　　　　　653 246.66

　　(5)20×5年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，固定资产的账面价值为653 246.66元。

　　固定资产应计折旧额为：

　　653 246.66×(1-3%)=633 649.26(元)

　　在20×5年4月1日～12月31日9个月期间，每月计提固定资产折旧额为：

　　633 649.26÷(7×12+9)=6 813.43(元)

　　20×5年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　借：制造费用　　　 61 320.87

　　贷：累计折旧　　　　　　61 320.87

　　在20×6年1月1日至使用寿命终止的7年间，每年计提固定资产折旧额为：

　　6 813.43×12=81 761.16(元)

　　每年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　借：制造费用　　　81 761.16

　　贷：累计折旧　　　　　　81 761.16

　　(二)费用化的后续支出

　　一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。

　　发生固定资产维护支出等大修理费用的后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本;不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

　　【教师补充】

　　(1)企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出(不符合资本化条件)，计入“管理费用”

　　(2)企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出(不符合资本化条件)，计入“销售费用”。

　　【例5-15】20×6年1月23日，甲公司对现有的一台管理用设备进行修理，修理过程中发生应支付维修人员的工资为38 000元，应计提的福利费为5 320元;不考虑其他相关税费。

　　甲公司的会计处理如下：

　　借：管理费用　　　　 43 320

　　贷：应付职工薪酬　　　　43 320

　　五、固定资产的处置

　　固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：(1)该固定资产处于处置状态(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

　　【补充】持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

　　固定资产清理的核算，可按下列具体情况分别进行账务处理：

　　1.固定资产转入清理

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　2.清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费

　　借：固定资产清理

　　贷：银行存款

　　应交税费——应交营业税等

　　3.出售收入和取得残料等

　　借：银行存款(变价收入)

　　原材料(残料入库)

　　贷：固定资产清理

　　4.保险赔偿的处理

　　借：其他应收款(保险公司或过失人赔偿的损失)

　　贷：固定资产清理

　　5.清理净损益的处理。

　　(1)清理净损失

　　借：营业外支出——非常损失(自然灾害等非正常原因)

　　营业外支出——处置非流动资产损失(生产经营期间正常的处理损失)

　　贷：固定资产清理

　　(2)清理净收益

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入——处置非流动资产利得

　　【例5-16】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 700元，累计已计提折旧177 080元，已计提减值准备2 500元。在清理的过程中，以银行存款支付清理费用5 000元，残料变卖收入为6 500元。假定不考虑其他税费，甲公司的会计处理如下：

　　(1)固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理　　　　7 120

　　累计折旧　　　　　177 080

　　固定资产减值准备　　2 500

　　贷：固定资产　　　　　　　　186 700

　　(2)发生清理费用：

　　借：固定资产清理　　　 5 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　5 000

　　(3)收到残料变价收入：

　　借：银行存款　　　　　 6 500

　　贷：固定资产清理　　　　　　　6 500

　　(4)结转固定资产净损益：

　　借：营业外支出――处置非流动资产损失　　　　5 620

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　5 620

　　固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备。借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营业外支出的金额。借记“营业外支出——盘亏损失”科目。贷记“待处理财产损溢”科目。

　　盘盈的固定资产，应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。

　　【例题·单选题】企业盘盈的固定资产，经查属于前期差错。在批准后进行差错更正时，应贷记的会计科目是( )。(2010年)

　　A.固定资产 　　　B.待处理财产损溢

　　C.本年利润 　　　D.以前年度损益调整

　　『正确答案』D

　　『答案解析』盘盈的固定资产，应作为前期差错计入“以前年度损益调整”科目。