第二节　长期股权投资初始投资成本的确定

　　一、企业合并形成的长期股权投资

　　企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　企业合并可分为同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

　　补充知识：企业合并概述

　　站在公司法的角度讲，合并分为三类：

　　第一类是吸收合并，A+B=A，B的法人资格丧失。

　　第二类是新设合并，A+B=C，A和B的法人资格灭失，形成新的法人主体C。

　　第三类是控股合并，是通过股权达到的一种合并，A+B=A+B

　　(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★★

　　同一控制下的企业合并。合并前后均受同一方或相同多方的最终控制且该控制并非暂时性。同一控制下的企业合并，通常发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

　　1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　教师提示：账务处理时，先确认长期股权投资的入账价值，然后减去支付对价的账面价值，倒挤差额确认(或冲减)资本公积——资本溢价。

　　借：长期股权投资(被投资方账面净资产×投资方的持股比例)

　　贷：银行存款等(账面价值)

　　资本公积——资本溢价

　　或者

　　借：长期股权投资(被投资方账面净资产×投资方的持股比例)

　　资本公积——资本溢价

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：银行存款等

　　【例题】甲公司、乙公司同属一个企业集团，甲公司以账面价值为1 000万元、公允价值为1 600万元的一批存货作为对价，自乙公司的股东购入乙公司的60%的股权，假定不考虑相关税费。合并日乙公司账面所有者权益总额为1 500万元。合并当日甲公司账上的资本公积——资本溢价只有75万元，盈余公积结存额为12万元，未分配利润为80万元。

　　①首先确认长期股权投资的成本为900万元(1 500×60%);

　　②初始入账成本小于转让资产的账面价值的差额100万元(1 000-900)，应调整资本公积或留存收益。注意，这里不考虑存货的公允价值。

　　③会计分录如下：

　　借：长期股权投资 　　　　　　　　　900

　　资本公积——资本溢价　　　　　　75

　　盈余公积　　 　　　　　　 　　　12

　　利润分配――未分配利润 　　　　 13

　　贷：库存商品　　　 　　　　　　　1 000

　　2.合并方以发行权益性证券作为合并对价进行的企业合并。合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值×持股比例)

　　贷：股本(面值)

　　资本公积——资本溢价

　　或者

　　借：长期股权投资(被合并方所有者权益账面价值×持股比例)

　　资本公积——股本溢价

　　盈余公积

　　利润分配——未分配利润

　　贷：股本(面值)

　　教师提示：冲减资本公积时，只能冲减资本溢价(或者股本溢价)的贷方余额，不足冲减的，则应当冲减盈余公积和未分配利润。注意，未分配利润可以为负数，但盈余公积不可以。

　　【例4-1】A公司于20×6年1月10日取得B公司100%的股权，此项合并为同一控制下企业合并。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股(每股面值1元)作为对价，并于当日取得对B公司的实际控制权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在合并前采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下(见表4—1)：

　　表4—1　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

　　A公司在合并日应进行的会计处理为：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　 1 600

　　贷：股本　　　　　　　　　　　 　600

　　资本公积--股本溢价　　　 　　1 000

　　同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。(掌握)

　　合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

　　【例题·单选题】同一控制下的企业合并中，企业以转让非现金资产取得长期股权投资的入账价值为( )。(2009年)

　　A.转让非现金资产的公允价值

　　B.转让非现金资产的账面价值

　　C.被投资单位所有者权益账面价值的份额

　　D.被投资单位可辨认净资产公允价值的份额

　　『正确答案』C

　　『答案解析』同一控制下企业合并，合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值(即账面净资产)的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　(二)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本的确定★☆

　　非同一控制下企业合并。参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方的最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。

　　1.一次交换交易实现的企业合并。企业合并成本(即长期股权投资初始投资成本)为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

　　企业合并中购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。(2011年教材变化内容)

　　(1)购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式进行的企业合并。

　　①以货币资金进行投资的

　　借：长期股权投资

　　贷：银行存款

　　②以固定资产进行投资的

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　借：长期股权投资

　　贷：固定资产清理(固定资产的公允价值)

　　借：营业外支出——处置非流动资产损益(或者为贷方的营业外收入)

　　贷：固定资产清理

　　③以库存商品进行投资的

　　借：长期股权投资

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品

　　【例4-2】A企业以所持有的固定资产作为对价，自B企业的控股股东处购入B企业80%的股权。作为合并对价的固定资产原价为8 000万元，已提折旧3 000万元，购入股权时的市场价格为7 000万元，假定不考虑固定资产减值因素及企业合并中相关税费的影响，A企业的合并成本(长期股权投资初始投资成本)为合并对价的公允价值7 000万元，合并对价的公允价值与账面价值的差额2 000万元，应当记入“营业外收入”科目，相应的会计分录为：

　　『正确答案』

　　借：固定资产清理　　　　　　　5 000

　　累计折旧　　　　　　　　　3 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　8 000

　　借：长期股权投资　　　　　　　7 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　5 000

　　营业外收入　　　　　　　　2 000

　　或：

　　【借：长期股权投资　　　　　　7 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　7 000

　　借：固定资产清理　　　　　　　2 000

　　贷：营业外收入　　　　　　　　2 000】

　　(2)购买方以发行权益性证券进行的企业合并。

　　借：长期股权投资(发行股票的公允价值)

　　贷：股本(面值)

　　资本公积——股本溢价(发行股票的公允价值-股本的面值)

　　2.通过多次交换交易分步取得股权最终实现企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。(2011年教材变化内容)

　　无论是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理(计入应收股利)，不构成长期股权投资的成本。

　　小结：无论是金融资产，还是长期股权投资，对于购入时已经宣告但尚未发放现金股利或利润的，都是记入“应收股利”中。

　　二、除企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

　　1.以现金、非现金资产或发行权益性证券方式取得的长期股权投资，应当比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定原则确定其初始投资成本。

　　2.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　3.企业进行公司制改建，对资产负债的账面价值按照评估价值进行调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。