第四节　存货的期末计量

　　会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　一、成本与可变现净值孰低的含义

　　成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量的方法，即当存货成本低于其可变现净值是，期末存货按成本计价;当存货成本高于其可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。

　　存货成本，是指期末存货的实际成本。(注意，不是存货的账面价值，账面价值是同时考虑存货成本以及存货跌价准备的)

　　可变现净值，是指存货的预计未来净现金流入量。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

　　二、存货减值迹象的判断★

　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值低于成本：

　　(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。(这种存货主要是指可以用于对外出售的产成品)

　　(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。(这里考虑的是原材料的生产情况，即仍然存在使用价值)

　　(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。(无使用价值，但仍有转让价值。)

　　(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。(主要是指可以出售的产成品)

　　(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　存货存在下列情形之一的，表明存货的可变现净值为零：★

　　(1)已霉烂变质的存货;

　　(2)已过期且无转让价值的存货;

　　(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货;

　　(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　【例题·多选题】下列各项中，通常表明存货具有减值迹象的有( )。(2007年)

　　A.因消费者偏好改变而使市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌

　　B.企业因产品更新换代，原有库存材料不适应新产品的需要，但市场价格高于其账面成本

　　C.存货的市场价格持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望

　　D.企业使用该材料生产的产品成本大于其销售价格

　　E.存货大量积压，其销售价格不断波动

　　『正确答案』ACD

　　『答案解析』选项B，企业因产品更新换代，原有库存材料不适应新产品的需要，但市场价格高于其账面成本，说明该存货没有发生减值，可以按高于账面成本的价格进行转让。选项E，销售价格不断波动，并非存货减值的迹象。

　　三、存货可变现净值的确定

　　(一)企业确定存货可变现净值时应考虑的因素

　　1.应当以取得的确凿证据为基础;

　　2.持有存货的目的;一般来讲，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品;二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。

　　3.资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，应当以资产负债表日取得的最可靠证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，应当作为调整事项进行处理;否则，应作为非调整事项。(2011年变化内容)

　　(二)不同存货可变现净值的确定★★☆

　　1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。(销售为目的)

　　可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金

　　【例题·单选题】某企业的原材料按计划成本计价，年末“原材料——甲材料”账户借方余额500万元，“材料成本差异——甲材料”账户贷方余额10万元。年末对该种原材料(直接对外销售)进行减值测试，预计售价(不含增值税额)为470万元，预计销售费用等为20万元。假定该种原材料前期未计提跌价准备，且不考虑其他因素的影响，该种原材料应计提的存货跌价准备为( )万元。(2009年)

　　A.20

　　B.30

　　C.40

　　D.50

　　『正确答案』C

　　『答案解析』该种原材料由于是直接对外销售，因此其可变现净值为470-20=450(万元)，其实际成本为500-10=490(万元)，应当计提的跌价准备为490-450=40(万元)

　　2.需要经过加工的材料存货(生产耗用为目的)★★★

　　如原材料、在产品、委托加工物资等，由于持有该材料的目的是用于生产产品，而不是出售，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上。

　　(1)如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，该材料应当按照成本计量。

　　【例3—8】20×1年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值(成本)为3 000 000元，市场购买价格总额为2 800 000元。假设不发生其他购买费用;用A材料生产的产成品——W1型机器的可变现净值高于成本。

　　要求：根据上述资料确定20×1年12月31日A材料的价值。

　　本例中，A材料的账面价值(成本)虽然高于其市场价格，但由予用其生产的产成品—一W1型机器的可变现净值高于成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，A材料仍应按成本计量，即仍应按3 000 000元列示在20×1年12月31日的资产负债表的存货项目中。

　　【例题·单选题】企业某种原材料的账面成本为50万元，市场价格为45万元。该原材料全部用于产品生产，生产出产成品的销售价格总额为100万元：生产过程中需要发生的职工薪酬总额为20万元，制造费用总额为20万元。假定该原材料以前未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素，企业应为该原材料计提的存货跌价准备为( )万元。(2008年)

　　A.0

　　B.5

　　C.10

　　D.15

　　『正确答案』A

　　『答案解析』需要经过加工的材料存货，用其生产的产品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。本题产品的成本=50+20+20=90(万元)，产品的可变现净值=100(万元)，产品的可变现净值高于成本，则材料仍按照成本计量。所以应计提的存货跌价准备的金额是0。选项A正确。

　　(2)如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

　　可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产品估计的销售费用和相关税金

　　【例3—9】20×1年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面价值(成本)为120 000元，市场购买价格总额为100 000元。假设不发生其他购买费用;由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，其市场销售价格总额由300 000元降为250 000元，但生产成本仍为280 000元。将B材料加工成W2型机器尚需投入160 000元，估计销售费用及税金为10 000元。

　　要求：根据上述资料确定20×1年12月31日B材料的价值。

　　(1)计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：

　　W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价一估计销售费用及税金=250 000—10 000=240 000(元)

　　(2)将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

　　W2型机器的可变现净值240 000元小于其成本280 000元，即B材料价格的下降和W2型机器销售价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于其成本，因此，B材料应按可变现净值计量。

　　(3)计算该材料的可变现净值，并确定其期末价值：

　　B材料的可变现净值=W2型机器估计售价一将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本一估计销售费用及税金=250 000—160 000—10 000=80 000(元)

　　B材料的可变现净值80 000元小于其成本120 000元，因此，B材料的期末价值应为其可变现净值80 000元。

　　3.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值通常应当以产成品或商品的合同价格而不是以估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。(生产耗用为目的)★★★

　　(1)如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。

　　(2)如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，则超出该销售合同订购的数量的存货，应以一般销售价格作为可变现净值的计算基础。

　　【例3一10】甲公司20×1年12月31日库存A型设备12台，账面价值(成本)为510 000元。20×1年11月15日甲公司与乙公司签订的销售合同约定，20×2年1月20日，甲公司应按每台500 000元的价格向乙公司提供A型设备10台。根据甲公司销售部门提供的资料，甲公司向其长期客户——乙公司销售A型设备的平均运杂费等销售费用为3 000元/台;向其他客户销售A型设备的平均运杂费等销售费用为2 500元/台。20×1年12月31日A型设备的市场销售价格为520 000元/台。

　　要求：假定不考虑相关税费，根据上述资料确定甲公司A型设备的可变现净值。

　　根据上述资料，能够证明A型设备的可变现净值的确凿证据有：(1)甲公司与乙公司签订的销售合同。(2)市场销售价格资料。(3)账簿记录。(4)甲公司销售部门提供的有关销售费用的资料。

　　根据甲公司与乙公司签订的销售合同，对于销售合同约定的10台A型设备的可变现净值应以销售台同约定的价格为基础确定：

　　10台A型设备的可变现净值=A型设备的合同价格一估计销售费用=500 000×10—3 000×10=4 970 000(元)

　　由于A型设备的库存数量大于销售合同约定的数量，因此超出部分(2台)的A型设备的可变现净值应以一般销售价格为基础确定，其可变现净值为：520 000×2-2 500×2=1 035 000(元)。

　　【例题·单选题】下列关于存货可变现净值的确定方法中，错误的是( )。(2007年)

　　A.用于生产的原材料，其可变现净值为在正常经营过程中材料的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额

　　B.用于出售的商品，其可变现净值为估计售价减去估计销售费用和相关税费后的金额

　　C.为执行销售合同而持有的商品，其可变现净值应以合同价格为基础计算

　　D.企业持有库存商品的数量大于销售合同订购数量，超出部分的可变现净值应以其一般市场销售价格为基础计算

　　『正确答案』A

　　『答案解析』用于生产的原材料，该材料存货的价值将体现在用其生产的产成品上，因此其可变现净值的衡量是以生产的产品为衡量标准的。因此其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

　　四、成本与可变现净值孰低法的会计处理

　　(一)存货跌价准备的计提

　　1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

　　2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　3.在某些情况下，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　(二)成本与可变现净值孰低法的会计处理

　　资产负债表日，企业应按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

　　在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

　　需要注意的是：

　　(1)资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

　　有合同的部分=合同规定售价-加工成本-执行该合同发生的销售费用和相关税费

　　没有合同的部分=正常市场售价-加工成本-正常销售发生的销售费用和相关税费

　　教师提示：

　　①有合同部分和没有合同的部分，其相关的销售费用和相关税费可能会不同

　　②如果有合同的部分和没有合同的部分，一个发生减值，一个没有发生减值(或者减值转回)，两者不能相互弥补，必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。

　　(2)已计提存货跌价准备的存货被处置(如销售、领用)时，原已计提的存货跌价准备应同时结转。

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成本(生产成本)

　　【例3一11】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计量，20×1年12月31日有关存货的成本与可变现净值的资料如表3—2所示。

　　表3—2　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

　　由于存货要按单个项目计算并提取跌价准备，因此，本例中应计提的存货跌价准备共计为600元，当日在资产负债表中列示的存货金额应为17 400元。

　　【例3一12】某企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计量。20×1年年末，A存货的账面成本为120 000元，可变现净值为80 000元，存货跌价准备科目的余额为零。

　　本例中，对A存货应计提的存货跌价准备为40 000元(120 000—80 000)，账务处理为：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　40 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　40 000

　　假设20×2年年末，A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×2年年末，存货的可变现净值为70 000元，则对A存货应计提的存货跌价准备为50 000元，由于对A存货已计提存货跌价准备40 000元，因此，应补提存货跌价准备10 000元，账务处理为：

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　10 000

　　假设20×3年年末，A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×3年年末，原减记A存货价值的影响因素消失，A存货的可变现净值上升为180 000元。虽然A存货目前的可变现净值高于成本60 000元，但当期应转回的存货跌价准备应为50 000元，即以该存货已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限。账务处理为：

　　借：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　50 000

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　50 000