第二节　存货的取得和发出

　　一、存货的初始计量

　　存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.外购的存货★★

　　存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　(1)购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

　　(2)相关税费是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税以及不能抵扣的增值税进项税额等。

　　(3)其他可归属于存货成本的费用，是指采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

　　入库前的挑选整理费用，包括挑选整理中发生的工费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值。

　　商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费，以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本。发生时也可以先进行归集，期末按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本);对于未售商品的进货费用，计人期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。

　　补充：运输费，可以按照总金额的7%扣除增值税进项税，然后计入存货的成本。但如果是运杂费，则不能扣除进项税。

　　保险费，如果是采购过程中的保险费，则应当计入企业的存货成本;如果是企业日常的保险费，则直接计入企业的管理费

　　对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，其处理原则为：

　　(1)属于合理的损耗的，应作为存货的“其他可归属于存货采购成本的费用”计入采购成本;

　　(2)不属于合理损耗的，但可以从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本;

　　(3)不属于合理损耗，属于因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

　　2.通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本，以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

　　其他成本，如可直接认定的产品设计费等。

　　(1)自制的存货，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用。

　　(2)委托外单位加工完成的存货，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费和保险费、委托加工的往返运输费等费用，以及按规定应计入成本的税金。

　　注：主要核算请参考第七章负债的消费税的有关内容。

　　下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

　　(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。(加工过程)

　　(2)日常的仓储费用。企业在存货采购入库后发生的仓储费用，一般不记入存货的成本中，而是记入当期损益(管理费用)。

　　但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应记入存货的成本。如酿酒企业，在酿造过程中，会有一个发酵过程，该过程的仓储费用应当是存货成本构成中。

　　(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

　　补充：

　　应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。例如一些生产周期在一年以上的存货，如大型设备、船舶等。联系本书第七章第四节。

　　3.投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但投资合同或协议约定价值不公允的除外。(不公允的，按公允价值确认存货的入账价值)

　　4.通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

　　二、存货发出的计价方法

　　对于性质和用途类似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　(一)个别计价法

　　(二)先进先出法

　　先进先出法是指以先购入的存货先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

　　先进先出法的具体做法见表3-1。

　　表3-1

　　存货类别： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　计量单位：吨

　　存货编号： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　最高存量：

　　存货名称及规格：B　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　最低存量：

　　在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润。

　　教师提示：存货发出为“先进先出法”，期末的库存即为“后进后出”，因此，期末存货的成本，就是由最后的购货开始依次向前购入的存货的实际成本组成的。

　　(三)月末一次加权平均法

　　月末一次加权平均法，是指以本月各批进货数量和月初数量为权数，去除本月进货成本和月初成本总和，计算出存货的加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。计算公式是：

　　本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×加权平均单位成本

　　本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×加权平均单位成本

　　【例题·多选题】企业采用月末一次加权平均法对发出存货进行计价时，影响加权平均单价的因素有( )。(2010年)

　　A.月初库存存货的实际成本 　　　　B.月末库存存货的实际成本

　　C.本月进货实际成本之和　　　　　 D.月初库存存货数量

　　E.本月进货数量之和

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』根据月末一次加权平均的公式,ACDE都会影响存货的加权平均单价

　　以表3-1的B存货明细账为例，采用月末一次加权平均法计算其存货成本如下：

　　B存货加权平均单价=(3 000+10 800+8 400+3 200)÷(60+180+120+40)=63.5(元/吨)

　　本月发出存货成本=63.5×320=20 320(元)

　　月末一次加权平均法只有在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。

　　但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。

　　(四)移动加权平均法

　　移动加权平均法是指(在每次收货以后)本次进货的成本加原有存货的成本，除以本次进货的数量加原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种计算方法。计算公式是：

　　本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

　　本月月末库存存货的成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

　　以表3-1的B种存货明细账为例，采用移动加权平均法计算其存货成本如下：

　　第一次收入存货后的加权平均单价=(3 000+10 8000)÷(60+180)=57.5(元/吨)

　　第一批发出存货的实际成本=57.5×160=9 200(元)

　　当时结存的存货实际成本=57.5×80=4 600(元)

　　第二次收入存货后的加权平均单价=(4 600+8 400)÷(80+120)=65(元/吨)

　　第二批发出存货的实际成本=65×160=10 400(元)

　　当时结存的存货实际成本=65×40=2 600(元)

　　第三次收入存货后的加权平均单价=(2 600+3 200)÷(40+40)=72.5(元/吨)

　　该种存货月末结存80吨，月末结存存货的实际成本为80×72.5=5 800(元)，本月发出存货的实际成本合计为19 600元。

　　移动加权平均法的优点在于可以随时结转发出存货的成本，便于对存货的日常管理。同时，相对于月末一次加权平均法，由于平均的范围较小，使计算结果比较客观。但是，由于每次收入存货都要重新计算一次加权平均单价，计算工作量较大。

　　【要点提示】存货的发出计价一般测试先进先出法和移动加权平均法，偶尔也会测试月末一次加权平均法，但很少测试个别计价法，主要测试角度是两个指标的计算：一是推算存货的发出成本;二是推算期末存货的结存成本。

　　【例题·单选题】在存货购进成本上升的情况下，下列各种发出存货的计价方法中，会导致利润总额最大的方法是( )。(2009年)

　　A.个别计价法　　 B.先进先出法　　 C.加权平均法　　 D.移动加权平均法

　　『正确答案』B

　　『答案解析』在物价持续上升时，采用先进先出法，期末存货成本接近于市价而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值。

　　三、存货按实际成本计价的核算

　　存货可以按实际成本进行日常核算，也可以按计划成本进行日常核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。

　　(一)原材料的核算

　　取得原材料应通过“原材料”、“在途物资”等科目核算。

　　1.购入原材料的核算。

　　(1)发票账单与材料同时到达，企业在材料验收入库后

　　借：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款(应付票据、应付账款等)

　　(2)发票账单已到，材料未到(或尚未验收入库)，款项已经支付或开出、承兑商业汇票

　　借：在途物资

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付票据(或银行存款)

　　验收入库后

　　借：原材料

　　贷：在途物资

　　(3)材料已到并验收入库，发票账单未到

　　借：原材料(暂估价)

　　贷：应付账款——暂估应付账款

　　下月初：

　　借：应付账款——暂估应付账款

　　贷：原材料

　　注意，由于发票未到，不能暂估增值税。

　　(4)采用预付货款方式采购的

　　借：预付账款

　　贷：银行存款

　　材料验收入库后

　　借：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：预付账款

　　如果预付款项不足的，也仍应继续用预付账款核算。补足金额时：

　　借：预付账款

　　贷：银行存款

　　【例题·单选题】采用预付货款方式采购材料时，“预付账款”总账科目借方余额反映的内容是( )(2008年)

　　A.预付的金额　　　　　　 B.补付的金额

　　C.借贷方相抵后的差额　　 D.材料验收入库的金额

　　『正确答案』A

　　『答案解析』“预付账款”科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项;期末余额在贷方，则反映企业尚未预付的款项。所以本题选择A。

　　2.自制原材料的核算(了解)

　　3.发出原材料的核算

　　(1)生产及管理需要领用

　　借：生产成本、销售费用、管理费用等

　　贷：原材料

　　(2)基建工程领用

　　建造不动产时：

　　借：在建工程

　　贷：原材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　建造机器设备类：

　　借：在建工程

　　贷：原材料

　　(3)直接对外出售

　　借：应收账款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：其他业务成本

　　贷：原材料

　　(二)委托加工物资的核算

　　企业委托外单位加工的物资，应通过“委托加工物资”科目核算。

　　1.发出委托加工的物资材料时

　　借：委托加工物资

　　贷：原材料

　　2.支付运输费、加工费

　　借：委托加工物资

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　3.需要缴纳消费税的

　　(1)委托加工物资收回后，直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本

　　借：委托加工物资

　　贷：应付账款(银行存款)

　　(2)委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的

　　借：应交税费——应交消费税

　　贷：应付账款(银行存款)

　　4.加工完成后验收入库的物资和剩余的物资

　　借：库存商品(原材料)

　　贷：委托加工物资

　　【例3—3】某企业发出A材料一批，成本为10 000元，委托甲公司加工为B材料，支付的加工费为3 000元。B材料加工完成后A材料尚有剩余，其实际成本为1 500元。B材料和结存的A材料已验收入库，加工费用已通过银行转账支付。假定不考虑相关税费，该企业应进行如下会计处理：

　　『正确答案』

　　(1)发出委托加工材料：

　　借;委托加工物资　　　　　10 000

　　贷：原材料——A材料　　　　　10 000

　　(2)支付加工费用：

　　借：委托加工物资　　　　　 3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　3 000

　　(3)加工完成后收回B材料和剩余的A材料：

　　借：原材料——B材料　　　 11 500

　　——A材料　　　　1 500

　　贷：委托加工物资　　　　　　　13 000

　　【例题·单选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司委托乙公司加工一批材料，材料收回后用于连续生产应税消费品。发出材料的实际成本为60 000元，应支付的加工费为20 000元、增值税3 400元(已取得增值税专用发票)，由受托方代收代交的消费税2 000元。假定不考虑其他相关税费，加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本为( )元。(2009年)

　　A.60 000 　　B.80 000　　 C.83 400　　 D.85 400

　　『正确答案』B

　　『答案解析』由于材料收回后用于连续生产应税消费品，因此消费税2000元不计入委托加工物资的成本。甲公司为增值税一般纳税人，因此增值税不计入委托加工物资的成本。所以该批材料的实际成本为60 000+20 000=80 000(元)

　　(三)周转材料的核算

　　企业通常应当使用分次摊销法对周转材料进行核算，即按照使用次数将周转材料的成本分次摊入相关资产成本或当期损益。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

　　四、存货按计划成本计价的核算

　　【教师提示】

　　(1)存货的计划成本核算，使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。

　　(2)月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　(3)“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异)，如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异(即节约差异)。

　　(一)取得原材料的核算

　　1.在计划成本法下，取得的材料先要通过“材料采购”科目进行核算，企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的，记入“材料采购”科目。

　　借：材料采购(实际成本)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款(应付账款等)

　　2.企业验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目，实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。

　　借：原材料(计划成本)

　　贷：材料采购(实际成本)

　　材料成本差异(差额，也可能在借方)

　　【例3—4】某企业为一般纳税人;8月份发生的材料采购业务如下：

　　(1)5日，购人材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为40 000元，增值税额为6 800元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，该批材料的计划成本为35 000元。会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　　40 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　46 800

　　(2)8日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为20 000元，增值税额为3 400元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，但月末材料尚未运到。该批材料的计划成本为l8 000元。会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　　20 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额) 3 400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　23 400

　　(3)12日，购入材料一批，材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。该批材料的计划成本为25 000元。企业应于月末按计划成本估价入账，会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　 25 000

　　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　 25 000

　　9月初做相反分录予以冲回：

　　借：应付账款——暂估应付账款　　　　 25 000

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　 25 000

　　(4)25日，购进材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为50 000元，增值税额为8 500元。双方商定采用商业承兑汇票结算。材料已入库，并已开出商业汇票。该批材料的计划成本为45 000元。会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：材料采购　　　　　　　　　　　　 50 000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)8 500

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　 　　58 500

　　(5)8月末，汇总本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本为80 000(35 000+45 000)元。

　　『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　80 000

　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　80 000

　　月末结转本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异，其实际成本为90 000(40 000+50 000)元，材料成本差异为10 000(90 000—80 000)元(超支额)。

　　『正确答案』

　　借：材料成本差异　　　　　　　　　l0 000

　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　10 000

　　(二)发出原材料的核算

　　企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。

　　【例3—5】甲企业根据“发料凭证汇总表”的记录，原材料的消耗(计划成本)为：基本生产车间领用l00 000元，辅助生产车间领用15 000元，企业行政管理部门领用2 000元，在建工程领用3 000元。会计处理如下：

　　『正确答案』

　　借：生产成本——基本生产成本　 　l00 000

　　——辅助生产成本　　 l5 000

　　管理费用　　　　　　　　　　 　2 000

　　在建工程　　　　　　　　　　 　3 000

　　贷：原材料　　　　 　　　　　　　120 000

　　(三)期末结转成本差异的核算

　　在计划成本下，期末应结转发出材料应负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　【例题·单选题】

　　1.企业采用计划成本法对原材料进行核算时，期末应根据“材料成本差异”科目余额对结存原材料进行调整，调整后的金额反映的是原材料( )。(2010年)

　　A.实际成本

　　B.计划成本

　　C.账面价值

　　D.公允价值

　　『正确答案』A

　　『答案解析』材料采用计划成本核算时，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。期末，计算本期发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

　　2.原材料的日常核算采用计划成本法时，“材料成本差异”账户是“原材料”账户的调整账户，在资产负债表日应将原材料的计划成本调整为( )(2008年)

　　A.重置成本

　　B.实际成本

　　C.公允价值

　　D.可变现净值

　　『正确答案』B

　　『答案解析』材料采用计划成本核算时，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。期末，计算本期发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。选项B正确。

　　发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊，不得在季末或年末一次计算。

　　发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应当使用当期的实际差异率;

　　期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。

　　结转的超支额(属于“材料成本差异”的借方余额)，应当贷记“材料成本差异”;结转的节约额，应当借记“材料成本差异”。

　　发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

　　【例3—6】沿用[例3—5]，甲企业月初结存材料的计划成本为120 000元，成本差异为节约20 000元，本月入库材料的计划成本为80 000元，成本差异为超支10 000元。沿用[例3—5]，则：

　　本月材料成本差异率=(一20 000+10 000)÷(120 000+80 000)×100%=一5%

　　结转发出材料的成本差异的会计分录为：

　　『正确答案』

　　借：材料成本差异　　　　　　　　 6 000

　　贷：生产成本——基本生产成本　 　5 000

　　——辅助生产成本　　 　750

　　管理费用　　　　　　　　　　 　l00

　　在建工程　　　　　　　　　 　　l50