第六节　可供出售金融资产

　　一、可供出售金融资产概述

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项;(2)持有至到期投资;(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

　　二、可供出售金融资产的会计处理

　　可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理有些类似，但也有不同：

　　(1)可供出售金融资产的交易费用应当计入初始入账金额;

　　(2)可供出售金融资产后续计量时公允价值变动计入所有者权益;

　　(3)可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益。

　　相关账务处理如下：

　　1.企业取得可供出售的金融资产

　　(1)股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本 (公允价值与交易费用之和,倒挤差额)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等

　　(2)债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本 (面值)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　可供出售金融资产—利息调整(倒挤差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　2.资产负债表日计算利息(专指债券类投资的)

　　(1)分期付息一次还本

　　借：应收利息(债券面值×票面利率)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　可供出售金融资产—利息调整(倒挤差额，也可能在借方)

　　(2)到期时一次还本付息债券

　　借：可供出售金融资产—应计利息(债券面值×票面利率)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　可供出售金融资产—利息调整(倒挤差额，也可能在借方)

　　3.资产负债表日公允价值变动

　　(1)公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　(2)公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　4.资产负债表日减值(公允价值发生了明显的变化)

　　借：资产减值损失(减记的金额)

　　贷：资本公积—其他资本公积(转出原计入资本公积的累计损失金额)

　　可供出售金融资产—公允价值变动

　　【例题·分录题】甲公司2007年6月10日购入A公司股票，成本是100万元，购入后作为一项可供出售的金融资产，到了2007年的12月31日，该部分股票公允价值是95万元。到了2008年12月31日，A公司的股票公允价值严重下跌，假定甲公司持有的A公司股票公允价值是60万元，且不考虑其他情况。

　　『正确答案』

　　甲公司账务处理如下：

　　2007年12月31日

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　5

　　贷：可供出售金融资产-公允价值变动 　　　5

　　2008年12月31日

　　借：资产减值损失 　　　　　　　　　　　40

　　贷：资本公积-其他资本公积　　　　　　　 5

　　可供出售金融资产——公允价值变动　　35

　　5.减值损失转回

　　(1)债券类投资(债权工具)

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动

　　贷：资产减值损失

　　(2)股票投资类(权益工具)

　　借：可供出售金融资产—公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　在活跃市场没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失，不得转回。

　　6.出售可供出售的金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产(成本，利息调整、公允价值变动、应计利息等)

　　资本公积—其他资本公积(转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　【例题·单选题】资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其上一资产负债表日公允价值之间的差额，应记入的会计科目是( ) (2008年)

　　A.投资收益 　　　B.资本公积

　　C.财务费用 　　　D.公允价值变动损益

　　『正确答案』B

　　『答案解析』资产负债表日，企业应该按照可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，或相反分录。所以本题选择B。

　　【例2-5】乙公司于20×6年7月1日从二级市场购入股票10 000股，每股市价15元，手续费3 000元;初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

　　乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。

　　20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1 300元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

　　(1)20×6年7月1日，购入股票

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　153 000(10 000×15+3 000)

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　153 000

　　(2)20×6年12月31日，确认股票价格变动

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动7 000(10 000×16-153 000)

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

　　(3)20×7年2月1日，出售股票

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　128 700(10 000×13-1 300)

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　　　　　7 000

　　投资收益　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　24 300

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　153 000

　　——公允价值变动　 　 　　　　　　　　　7 000

　　接上题，假定该公司将这部分股票购入后，划分为交易性金融资产，其余条件不变，则乙公司的账务处理为：

　　(1)20×6年7月1日，购入股票

　　借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　150 000(10 000×15)

　　投资收益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　153 000

　　(2)20×6年12月31日，确认股票价格变动

　　借：交易性金融资产——公允价值变动10 000(10 000×16-150 000)

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　(3)20×7年2月1日，出售股票

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　128 700(10 000×13-1 300)

　　投资收益　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　21 300

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　——公允价值变动　 　 　　　　　　　　　 10 000

　　【例2-6】20×7年1月1日，甲公司支付价款1 028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%。利息每年末支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.09元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：

　　『正确答案』

　　(1)20×7年1月1日，购入债券

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　1 000

　　——利息调整　　　　　28.24

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 028.24

　　(2)20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动

　　实际利息=1 028.24×3%=30.85(元)

　　应收利息=1 000×4%=40(元)

　　利息调整=40-30.85=9.15(元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30.85

　　可供出售金融资产——利息调整 　　　　　　　9.15

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　40

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　年末摊余成本=1 028.24-9.15=1 019.09(元)

　　年末市场价格为1 000.09元

　　公允价值变动=1 019.09-1 000.09=19(元)

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 19

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　19

　　【例2-7】20×7年5月6日，甲公司支付价款1 026 000元(含交易费用1 000元和已宣告发放现金股利25 000元)，购入乙公司发行的股票20万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。

　　20×7年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利25 000元。

　　20×7年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

　　20×7年12月31日，甲公司仍持有该股票;当日，该股票市价为5元。

　　20×8年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000 000元。

　　20×8年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

　　20×8年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。

　　假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×7年5月6日，购入股票

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　1 001 000

　　应收股利 　　　　　　　　　　　　　25 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 026 000

　　(2)20×7年5月10日，收到现金股利：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　25 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 25 000

　　(3)20×7年6月30日，确认股票的公允价值变动：

　　公允价值变动金额为：200 000×5.2-1 001 000=39 000(元)

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　39 000

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　39 000

　　注意，此时该可供出售金融资产的账面价值为104万元，其中成本明细为借方100.1万元，公允价值变动明细为借方3.9万元。此时对应着的资本公积——其他资本公积为贷方的3.9万元。

　　(4)20×7年12月31日，确认股票的公允价值变动：

　　公允价值变动金额=200 000×5-1 040 000=-40 000(元)

　　借：资本公积——其他资本公积　　　　　40 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　40 000

　　注意，此时该可供出售金融资产的账面价值为100万元，其中成本明细为借方100.1万元，公允价值变动明细为贷方0.1万元。此时对应着的资本公积——其他资本公积为借方的0.1万元。

　　(5)20×8年5月9日，确认应收现金股利：

　　借：应收股利　　　　　20 000(4 000 000×0.5%)

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　(6)20×8年5月13日，收到现金股利：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　(7)20×8年5月20日，出售股票：

　　借：银行存款　　　　　　980 000(200 000×4.9)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　21 000

　　可供出售金融资产——公允价值变动 　　1 000

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　1 001 000

　　资本公积——其他资本公积　　　　　　　1 000

　　【教师提示】可供出售金融资产考核，常见的要点：

　　①可供出售金融资产购买时入账价值的确定，注意债权工具投资的“成本”、“利息调整”明细科目的确认金额，注意“交易费用”的处理与交易性金融资产不同。

　　②可供出售金融资产持有期间公允价值变动的处理，记入“资本公积——其他资本公积”。

　　③可供出售金融资产处置时，其对应的资本公积要一并处理，结转入“投资收益”。

　　④可供出售金融资产的减值的转回，区分债务工具和权益工具。参见第七节的讲解。