第三节　交易性金融资产

　　一、交易性金融资产概述

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。这里只介绍交易性金融资产。

　　满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：

　　1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售;

　　2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理;

　　3.属于衍生工具。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

　　教师提示：衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，属于期货而不是现货。

　　权益工具投资，是指在权益工具方面的投资，比如股票投资。

　　二、交易性金融资产的会计处理★★★

　　(一)企业取得交易性金融资产

　　借：交易性金融资产—成本(公允价值，倒挤计算得出的)

　　投资收益(发生的交易费用)(重点掌握)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等

　　教师提示：

　　1.交易性金融资产入账成本=公允价值=支付的全部买价-交易费用-已经宣告未发放的股利(或已经到期尚未收到的利息);

　　2.交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出等。

　　3.此时的股利或利息，属于在购买时已经宣告发放的或者已经到了付息期的。这里投资的债券，必须是“分期付息，一次还本”的，才可能产生这部分应收利息。

　　购入后收到这部分股利或者利息，账务处理如下：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(或应收利息)

　　【例题·单选题】企业购入债券作为交易性金融资产，对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，其会计处理是( )。(2007年)

　　A.作为应收利息

　　B.计入当期财务费用

　　C.作为交易性金融资产投资成本的构成内容

　　D.计入当期投资收益

　　『正确答案』A

　　『答案解析』购入债券作为交易性金融资产，对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应计入“应收利息”中。

　　(二)持有期间的股利或利息

　　借：应收股利(投资后被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)

　　应收利息(投资后在资产负债表日计算的应收利息)

　　贷：投资收益

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：交易性金融资产—公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益

　　2.公允价值下降

　　借：公允价值变动损益

　　贷：交易性金融资产—公允价值变动

　　(四)出售交易性金融资产

　　教材的处理方法

　　借：银行存款 (实际收到的金额)

　　贷：交易性金融资产——成本

　　——公允价值变动 (账面余额，或借方)

　　投资收益 (倒挤差额，或借方)

　　同时：将原计入“交易性金融资产——公允价值变动”的金额转出：

　　借：公允价值变动损益

　　贷：投资收益

　　(或作相反分录)

　　另一种做法

　　【例题·多选题】对出售交易性金融资产业务进行会计处理时，可能涉及到的会计科目有( )。(2008年)

　　A.银行存款　　　　　 B.交易性金融资产

　　C.投资收益 　　　　　D.资本公积

　　E.公允价值变动损益

　　『正确答案』ABCE

　　『答案解析』企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面价值，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　【例题·多选题】企业对交易性金融资产进行会计处理时，涉及到的会计计量属性有( )。(2010年)

　　A.历史成本 　　　　　B.重置成本

　　C.可变现净值　　　　 D.现值

　　E.公允价值

　　『正确答案』AE

　　『答案解析』对于交易性金融资产的入账时，使用的是历史成本，对于交易性金融资产的后续计量时，涉及的是公允价值。

　　【例2—2】20×7年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102 000元(含已到付息期但尚未领取的利息2 000元)，购入某公司发行的债券，另发生交易费用3 000元。该债券面值100 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

　　(1)20×7年1月3日，收到该债券20 ×6年下半年利息2 000元。

　　(2)20×7年6月30日，该债券的公允价值为115 000元(不含利息)。

　　(3)20×7年7月3日，收到该债券半年利息。

　　(4)20×7年12月31日，该债券公允价值为110 000元(不含利息)。

　　(5)20×8年1月3日，收到该债券20×7年下半年利息。

　　(6)20×8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118 000元(含20×8年第1季度利息1 000元)。

　　假定不考虑其他因素。

　　甲企业的账务处理如下：

　　20×7年1月1日，购入债券：

　　借：交易性金融资产——成本　　　　100 000

　　应收利息　　　　　　　　 　　　 2 000

　　投资收益　　　　　　　　 　　　 3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　105 000

　　(1)20×7年1月3日，收到该债券20×6年下半年利息：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　2 000

　　(2)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动15 000

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　 15 000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 2 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　2 000

　　思考：此时，该项交易性金融资产账面是什么情况!!

　　答案：账面价值为115 000元，其中成本明细科目为100 000元，公允价值变动明细科目为15 000元。

　　思考：从购入至6月30日，对损益的累计影响金额多少??

　　答案：对损益的累计影响金额为14 000元，(-3 000)+15 000+2 000=14 000(元)

　　(3)20×7年7月3日，收到该债券半年利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　 2 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　 2 000

　　(4)20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：

　　借：公允价值变动损益　　　　　　 　5 000

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　5 000

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　 2 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　2 000

　　思考：此时，该项交易性金融资产账面是什么情况?!

　　答案：账面价值为110 000元。其中，其中成本明细科目为100 000元，公允价值变动明细科目为10 000元。15 000-5 000=10 000(元)

　　思考：从购入至年底，由于该项交易性金融资产而产生的公允价值变动损益累计金额为多少?!

　　答案：累计金额为贷方10 000元。分录(2)中为贷方15 000元，分录(4)中为借方5 000元，累计为贷方10 000元。

　　结论：“交易性金融资产——公允价值变动”的余额对应着累计的“公允价值变动损益”的金额。

　　(5)20×8年1月3日，收到该债券20 ×7年下半年利息：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　2 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　2 000

　　(6)20×8年3月31日，将该债券予以出售：

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　117 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　 100 000

　　——公允价值变动　　10 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 7 000

　　借：公允价值变动损益　　　　　　　 10 000

　　贷：投资收益 　　　　　　　　　　　　 10 000

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　 1 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　更简便的做法：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　118 000

　　公允价值变动损益　　　　　　 　10 000

　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　 100 000

　　——公允价值变动　　10 000

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　18 000

　　【教师提示】交易性金融资产考核，可能的要点：

　　①购买交易性金融资产时交易费用的处理。(与其他金融资产、长期股权投资都不同)

　　②交易性金融资产出售时“投资收益”额的计算;(在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本)

　　③交易性金融资产与可供出售金融资产的区别联系。

　　④交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。共有三个的投资收益需要考虑：交易费用(负数);持有期间的股利或利息(正数);转让时的投资收益(正数、负数都有可能)。