浅谈企业自创无形资产的计量与披露问题

　　一、引言

　　在当今知识经济社会里，无形资产在现代企业中具有重要的战略地位,其作用和地位日益上升,这就需要对其加强核算和管理,并且要做到完整、公开、真实与及时地披露无形资产信息。企业自创无形资产的特点：风险性，主要指技术、资金、市场的不确定性;长期性，企业自行开发无形资产是一项系统工程，要投入大量的人力物力财力，研发过程也是漫长的;会计确认上分为研究阶段和开发阶段。鉴于此，对企业自创无形资产的相关问题做出探讨是很有实践意义的。

　　二、自创无形资产的初始确认计量

　　财政部于 2006 年 2 月 15 日颁布了新的会计准则，于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司施行。对于企业自身研发的无形资产，旧无形资产会计准则中规定研究与开发费用全部计入当期损益，这会大大影响了企业自主创新研发的积极性，不利于企业的长久发展。我国《企业会计准则第6号—无形资产》对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订。相关规定具体如下:

　　第七条，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段与开发阶段。

　　第八条，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

　　第九条，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产:(l)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(3)无形资产产生经济利益的方式包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。(4)有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

　　研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查工作。特点是是否能在未来形成无形资产具有很大的不确定性，它只是一个调查、收集资料、进行可行性分析的一个过程，企业无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此，研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。特点是形成成果的可能性较大，应开设研发支出一级科目，二级科目费用化支出和资本化支出。等项目确定时，费用化支出转入管理费用科目，资本化支出转入无形资产科目。

　　自创无形资产的后续计量

　　自创无形资产的后续计量与普通方式取得的无形资产没有区别，使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计使用寿命。对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,但应在每个会计期间进行减值测试。

　　四、自创无形资产的披露

　　新准则颁布后，无形资产披露的方式更加合理，内容规定也更加多样，尤其是在报表中增加了对开发阶段费用化支出和资本化支出数额的披露要求，更充分体现了相关性原则，为信息使用者提供了更多有用的会计信息，有助于其做出正确的决策。

　　无形资产在企业年报中的披露除了财务报表的数据外主要有三种形式，首先是在“重要事项”部分，其次是在“主要会计政策、会计估计和会计报表的编制方法”部分，最后是在“会计报表附注”部分。自创无形资产单独在三个方面得以体现。首先是资产负债表中的研发支出科目，其次是利润表中的管理费用，这需要财务报表附注查看明细—研究开发费用，最后是现金流量表，包括经营活动中支付的其他与经营活动有关的现金和投资活动中购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。

　　五、问题及对策

　　首先，研究阶段和开发阶段的人为划分不合理，准则也没有详细规定阶段划分的细则，这样具体操作时缺乏可依据执行的标准，同时给企业提供了操纵利润的空间。鉴于此，应加快这方面具体标准的制定，防止企业随意划分研究与开发两个阶段。

　　其次，企业当年究竟投入过少资金进行无形资产的研发活动，没有一个统一的标准进行衡量。理论上通过财务报表附注中研发支出和管理费用的详细披露可以核算出投入的总资金，但很少有企业连续披露管理费用明细，这就给信息使用者了解企业的研发支出活动造成了一定的困难。所以应完善企业管理费用的强制披露，提供给信息使用者完整连续的信息。

　　还有，理论上讲，现金流量表中的购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目和支付的其他与经营活动有关的现金，前者应包括自行开发无形资产研发阶段资本化的部分，后者对应的是研究阶段支出和研发阶段费用化的部分。但现实是直接披露购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金项目，无法具体区分无形资产的具体支出，更无法区分自创无形资产的具体支出。总之，建议现金流量表中将无形资产单独列报，且分为自创无形资产的支出和其他方式取得无形资产的支出;并且严格要求企业披露支付的其他与经营活动有关的现金项目明细。

　　最后，企业担心竞争对手通过披露了解自己的研发进程，对未来在市场上的地位造成不利影响，很少详细披露研发支出的具体项目进程，并且为了规避监管部门的注意，也不披露开发阶段的资本化具体依据，这意味着企业进行资本化的随意性较大，可能依此进行利润调节。建议政策制定者尽快制定相关准则，完善披露内容。