一、注册会计师在确定是否实施函证程序时可以考虑哪些因素?

　　答：《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定，注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》、《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》指出，通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此，针对评估的认定层次重大错报风险，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。尽管函证可以对某些认定提供相关审计证据，但对于其他一些认定，函证提供审计证据的相关性并不高。例如，函证针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据，比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据的相关性要低。

　　(一)在确定是否实施函证程序时注册会计师考虑的因素

　　《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十一条规定，注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时，应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时，根据《<中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施>应用指南》第 51 段的指引，注册会计师可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

　　(1)被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。

　　(2)预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：

　　①被询证者可能不愿承担回复询证函的责任;

　　②被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间;

　　③被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心;

　　④被询证者可能以不同币种核算交易;

　　⑤回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

　　(3)预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。

　　(二)审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定

　　中国注册会计师审计准则分别对注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，应收账款以及存货等账户实施函证程序作出了规定。

　　1. 关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证

　　《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十二条规定，注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低;如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

　　2. 关于应收账款的函证

　　《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效;如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据;如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：

　　(1)以往审计业务经验表明回函率很低;

　　(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户;

　　(3)被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

　　3. 关于由第三方保管或控制的存货的函证

　　《中国注册会计师审计准则第1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定，如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：

　　(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;

　　(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

　　此外，《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序，并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时，注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定，本问题解答对此不适用。

　　二、在询证函发出前，注册会计师可以采取哪些控制措施?

　　答：为使函证程序能有效地实施，在询证函发出前，注册会计师需要恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

　　1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证，需要银行确认的信息是否与银行对账单等保持一致;

　　2.考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等;

　　3.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址;

　　4.是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于：通过拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址;通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址;将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对;对于供应商或客户，可以将被询证者的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的对方单位名称、地址进行核对。

　　三、通过不同方式发出询证函时，注册会计师可以采取哪些控制措施?

　　答：根据注册会计师对舞弊风险的判断，以及被询证者的地址和性质、以往回函情况、回函截止日期等因素，询证函的发出和收回可以采用邮寄、跟函、电子形式函证(包括传真、电子邮件、直接访问网站等)等方式。

　　(一)通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函(例如，直接在邮局投递)。

　　(二)通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施

　　如果注册会计师认为跟函的方式(即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。在我国目前的实务操作中，由于被审计单位之间的商业惯例还比较认可印章原件，所以邮寄和跟函方式更为常见。如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所存在风险的评估，考虑相应的控制措施。

　　四、收到回函后，注册会计师如何考虑回函的可靠性?

　　答：收到回函后，根据不同情况，注册会计师可以分别实施以下程序，以验证回函的可靠性。在验证回函的可靠性时，注册会计师需要保持职业怀疑。

　　(一)通过邮寄方式收到的回函

　　通过邮寄方式发出询证函并收到回函后，注册会计师可以验证以下信息：

　　1. 被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

　　2. 回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

　　3. 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

　　4. 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;

　　5. 被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　(二)通过跟函方式收到的回函

　　对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

　　1. 了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

　　2. 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;

　　3.观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　(三)以电子形式收到的回函

　　对以电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果注册会计师确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

　　(四)对询证函的口头回复

　　只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。