第三章 审计证据

　　【必背考点1】审计目标与审计程序的对应关系举例

　　(1)存在性认定

　　审计目标--资产负债表列示的存货存在

　　审计程序--实施存货监盘程雪

　　(2)完整性认定

　　审计目标---销售收入包括了所有已发货的交易

　　审计程序--检查发货单和销售发票的编号至销售明细账

　　(3)准确性

　　审计目标---应收账款反映的销售业务是否基于正确的价格和数量，计算是否准确

　　审计程序---比较价格清单与发票上的价格、发货单与销售订购单上的数量是否一致，重新计算发票上的金额。

　　(4)截止认定：

　　审计目标---销售业务记录在恰当的期间

　　审计程序---比较上一年度最后几天和下一年度最初几天的发票开具日期、发货日期与记账日期

　　(5)权利和已无认定：

　　审计目标---资产负债表中的固定资产确实为公司拥有

　　审计程序---检查应收账款账龄分析表、评估计提的坏账准备是否充足

　　【记忆口诀】顺查验证完整性;逆差验证真实性(存在或发生);验算金额是否正确，与准确性或几家和分摊认定相关;验证所有权归属，与权力和义务认定相关;验证归属期是否正确，与截止认定相关。

　　【必背考点2】审计证据的含义和性质

　　(一)含义

　　审计证据是指注册会计师为了得出审计结构、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。

　　会议记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。

　　(二)性质

　　1、审计证据的充分性---证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关

　　注册会计师需要获取审计证据的数量受其对重大错报风险估计的影响。评估的错报风险越大，所需要的审计证据可能越多。

　　2、审计证据的恰当性---对证据质量的衡量，包括相关性和可靠性

　　(1)审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。再确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

　　①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

　　②针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

　　③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

　　(2)审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：

　　①从外部独立来源获取审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。

　　②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时生成的审计证据更可靠。

　　③直接获取的审计证据比简介获取或推论得出的审计证据更可靠

　　④以文件、记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠

　　⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠

　　3、充分性和适当性的关系----证据的数量受质量的影响;但质量存在缺陷，仅靠提高数量可能难以弥补。

　　4、评价虫奉行和适当性的特殊考虑---对文件记录可靠性、使用被审计单位生成信息、矛盾证据和成本的考虑。

　　(1)对文件记录可靠性的考虑

　　审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但应当考虑用作审计证据信息的可靠性，并考虑与这些信息生成和维护相关控制的有效性。

　　如果在审计过程中识别出的情况时使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

　　(2)使用被审计单位生成信息时考虑

　　如果在实施审计程序是使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。

　　(3)证据相矛盾是的考虑

　　如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。如果从不同来源获取审计证据或获取的不同性质的审计证据性质不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序

　　(4)获取审计证据是对成本的考虑

　　注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。

　　在保证获取充分、适当的审计证据的前提写下，控制审计成本也是会计事务所增强竞争能力和获取能力所必需的。但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应将获取审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的理由。

　　【记忆口诀】充分性是数量上的保证，适当性是质量上的保证;充分但不适当，等于南辕北辙;充分且恰当的审计证据才是完美的结合。

　　【必背考点3】函证

　　(一)函证的内容

　　(1)银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及金融机构往来的其他重要信息(除非有充分证据表明某一银行存款、借款及金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由)

　　(2)应收账款

　　(3)函证的其他内容(交易性金融资产;应收票据;其他应收款;预付账款;由其他单位代为保管、加工或销售的存货;长期股权投资;应付账款;预收账款;保证、抵押或质押;或有事项;重大或一场的交易等)。

　　(二)函证程序实施的范围

　　注册会计师可以选取特定项目进行函证，特定项目可能包括：金额较大的项目;账龄较大的项目;交易频繁但期末余额较小的项目;重大关联方交易，重大或异常的交易;可能存在争议、舞弊或错误的交易。

　　(三)函证的时间

　　通常：以资产负载表日为截止日，在资产负债标日后适当时间内实施函证

　　如果重大错报风险评估为较低水平:可选择资产负载表日适日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

　　(四)询证的方式

　　注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将二种方式结合使用。

　　1、积极的函证方式

　　如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求信息。

　　积极的询证方式又分为两种：

　　(1)在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据。但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。

　　(2)在询证函中部列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。

　　注意：

　　在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。注册会计师没有收到回函，就无法证明所函证信息是否正确。

　　2、消极的函证方式

　　如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者尽在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

　　对消极式询证函而言，未收到回函并不能明确表明预期的被询证者已经收到询证函或已经核实了询证函中包含的信息的准确性。因此，未收到小集市询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力。

　　当同时存在下列情况时，注册会计师课考虑采用消极的函证方式：

　　1) 重大错报风险评估为低水平

　　2) 涉及大量余额较小的账户

　　3) 预期不存在大量的错误

　　4) 没有理由相信被询证者不认真对待函证

　　3、两种方式可以结合使用

　　(五)函证的实施与评价(考核的重点)

　　1、对函证发出前的控制措施

　　注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回函证保持控制。

　　(1)函证发出前的控制措施

　　询证函被审计单位盖章后，应当由注册会计师直接发出

　　恰当地设计询证函，并对询证函上的各项资料进行充分核对，注意事项可能包括：

　　①　询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿中的有关记录保持一致。

　　②　考虑选择的被询证者是否适当，包括被询证是对询证函的信息是否执行、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等

　　③　是否已在询证函中正确填列被询证这直接向注册会计师回函的地址

　　④　是否已将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录进行核对，以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性

　　(2)通过不同方式发出询证函的控制措施

　　①　通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施

　　为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，注册会计师可以在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后，不使用被审计单位本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函，例如，直接在邮局投递。

　　②　通过跟函的方式发出询证时采用的控制措施

　　如果注册会计师认为跟函方式(即注册会计独自或在被审计单位员工的陪伴下亲自将询证函送至被询证者，在被询证者核对并确认回函后，亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息，可以采取该方式发送并收回询证函。

　　如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序，注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需有被审计单位人员陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。

　　③　通过电子方式发送询证函时采取的控制措施

　　如果注册会计师根据具体情况选择通过电子方式发送询证函，在发函前可以基于对特定询证方式所在风险的评估，考虑相应的控制措施

　　2、回函的处理方式

　　注册会计师可以验证以下信息：

　　①　被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份;

　　②　回函是否由被询证者直接寄给注册会计师;

　　③　寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致;

　　④　回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致;

　　⑤　被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

　　如果被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师，该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下，注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

　　(2)通过跟函方式收到回函时的处理

　　对于通过跟函方式获取的回函，注册会计师可以实施以下审计程序：

　　①　了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

　　②　确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等;

　　③　观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

　　(3)以电子形式回函的处理

　　对以电子形式收到的回函(如电子邮件)，可靠性存在风险。注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境。

　　电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

　　当注册会计师存有疑虑时，可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容。

　　例如：当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师课通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

　　(4)对询证函的口头回复

　　只对询证函进行口头回复不是对注册会计师的直接书面回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计证据。

　　在收到对询证函口头回复的情况下，注册会计师可以要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

　　3、积极式函证未收到回函的处理

　　如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑：

　　(1)考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。

　　(2)如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　4、评价审计证据的炒年糕分型和适当性时应考虑的因素

　　如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。

　　在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是取得充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

　　(1)可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

　　(2)在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

　　5、评价函证的可靠性

　　在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：

　　(1)对询证函的设计、发出及收回的控制情况;

　　(2)被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;

　　(3)被审计单位施加的限制或回函中的限制。

　　【记忆口诀】询证函的质量，需要会计事务所独立控制，不能受到被审计单位的侵扰;发函前、发函中、收函后，邮寄、跟函、电子或口头，函证的控制要面面俱到;消极式函证条件苛刻，同时具备的四个条件谨记。