第四章 审计抽样在细节测试中的应用(一)

　　第二节 审计抽样在控制测试中的应用(掌握)

　　【例题5·简答题】A注册会计师负责审计甲公司20×8年度财务报表。甲公司本年度银行存款账户数一直为60个。甲公司财务制度规定，每月月末由与银行存款核算不相关的财务人员H针对每个银行存款账户编制银行存款余额调节表。A注册会计师决定运用统计抽样方法测试该项控制在全年的运行有效性。相关事项如下：

　　(1)A注册会计师计算了各银行存款账户在20×8年l2月31日余额的标准差，作为确定样本规模的一个因素。

　　(2)在确定样本规模后，A注册会计师采用随机数表的方式选取样本。选取的一个银行存款账户余额极小，A注册会计师另选了一个余额较大的银行存款账户予以代替。

　　(3)在对选取的样本项目进行检查时，A注册会计师发现其中一张银行存款余额调节表由甲公司银行存款出纳代为编制，A注册会计师复核后发现该表编制正确，不将其视为控制偏差。

　　(4)在对选取的样本项目进行检查后，A注册会计师将样本中发现的偏差数量除以样本规模得出的数值作为该项控制运行总体偏差率的最佳估计。

　　(5)假设A注册会计师确定的可接受的信赖过度风险为l0%，样本规模为45。测试样本后，发现l例偏差。当信赖过度风险为“10%”、样本中发现的偏差率为“l”时，控制测试的风险系数为“3.9”。

　　要求：

　　(1)计算确定总体规模，并简要回答在运用统计抽样方法对某项手工执行的控制运行有效性进行测试时，总体规模对样本规模的影响。

　　(2)针对事项(1)至(4)，假设上述事项互不关联，逐项指出A注册会计师的做法是否正确。如不正确，简要说明理由。

　　(3)针对事项(5)，计算总体偏差率上限。

　　网校答案：

　　(1)总体规模720个(60个账户×l2个月)

　　当总体规模较小时，样本规模与总体规模同向变动;当总体规模超过一定数最时，总体规模对样本规模的影响可以忽略。

　　(2)针对事项(1)，A注册会计师的做法不正确。

　　理由：注册会计师在确定控制测试样本规模时，不需要计算受影响账户余额的标准差;

　　针对事项(2)，A注册会计师的做法不正确。

　　理由：注册会计师不应随意更换样本项目，否则会破坏样本的随机性，不符合统计抽样的原理。

　　针对事项(3)，A注册会计师的做法不正确。

　　理由：银行存款出纳不能同时编制银行存款余额调节表，不符合不相容职责分离的原则，A注册会计师应将其视为控制偏差。

　　针对事项(4)正确。

　　(3)总体偏差率上限=风险系数/样本量=3.9÷45=8.67%

　　第三节 审计抽样在细节测试中的运用(掌握)

　　一、样本设计阶段

　　(一)确定测试目标

　　注册会计师运用审计抽样的方法，获取有关财务报表金额的一项或多项认定(如应收账款的存在)的合理性。如果该金额是合理正确的，注册会计师将接受与之相关的认定，认为财务报表金额不存在重大错报。

　　(二)定义总体

　　1.适当性

　　(1)注册会计师应确信抽样总体适合于特定的审计目标。

　　(2)值得注意的是，不同性质的交易可能导致借方余额、贷方余额和零余额多种情况并存，注册会计师需要根据风险、相关认定和审计目标进行不同的考虑。

　　例如：

　　(1)测试应付账款的高估，注册会计师应将应付账款明细表定义为总体;

　　(2)测试应付账款的低估，注册会计师可以将后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体定义为总体，而不是将应付账款明细表定义为总体。

　　2.完整性

　　(1)总体的完整性包括代表总体的实物的完整性。

　　(2)如果代表总体的实物和总体不一致，注册会计师可能对总体得出错误的结论。

　　(3)如果注册会计师将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，注册会计师应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序，并询问遗漏的原因。

　　(4)在细节测试中，注册会计师还应当运用职业判断，判断某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。

　　(5)值得注意的是，在审计抽样时，销售收入和销售成本通常被视为两个独立的总体。为了减少样本量而仅将毛利率作为一个总体是不恰当的，因为收入错报并非总能被成本错报抵消，反之亦然。

　　(三)定义抽样单元

　　在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录(如销售发票中的单个项目)，甚至是每个货币单元。

　　(四)界定错报

　　在细节测试中，注册会计师应根据审计目标界定错报，实际审计工作中常常采用错报金额(元)来表示。

　　二、选取样本阶段

　　(一)确定抽样方法

　　1.货币单元抽样

　　(1)货币单元抽样的定义

　　货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。

　　(2)货币单元抽样的优点

　　①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用;

　　②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(如变异性)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的;

　　③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模;

　　④在货币单元抽样中使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中;

　　⑤如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小;

　　⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

　　(3)货币单元抽样的缺点

　　①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑;

　　②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑;

　　③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额;

　　④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本;

　　⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

　　2.传统变量抽样

　　(1)传统变量抽样的定义

　　传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。传统变量抽样涉及难度较大、较为复杂的数学计算，注册会计师通常使用计算机程序确定样本规模，一般不需懂得这些方法所用的数学公式。

　　(2)传统变量抽样的优点

　　①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标;

　　②注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适;

　　③需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模;

　　④对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。

　　(3)传统变量抽样的缺点

　　①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序;

　　②在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计;

　　③如果存在非常大的项目，或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论;

　　④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。

　　3.在细节测试中运用传统变量抽样常用的方法

　　(1)均值法

　　样本审定金额的平均值=样本审定金额÷样本规模

　　估计的总体金额=样本审定金额的平均值X总体规模

　　推断的总体错报=总体账面金额一估计的总体金额

　　(2)差额法。

　　推断的总体错报=样本平均错报X总体规模

　　估计的总体金额=总体账面金额一推断的总体错报

　　(3)比率法。

　　比率=样本审定金额÷样本账面金额

　　估计的总体金额=总体账面金额×比率

　　推断的总体错报=总体账面金额一估计的总体金额

　　【例题6·简答题】(2012年)A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。在针对存货实施细节测试时，A注册会计师决定采用传统变量抽样方法实施统计抽样。甲公司2011年12月31日存货账面余额合计为l50000000元。A注册会计师确定的总体规模为3000，样本规模为200，样本账面余额合计为I2000000元，样本审定金额合计为8000000元。

　　要求：代A注册会计师分别采用均值估计抽样、差额估计抽样和比率估计抽样三种方法计算推断的总体错报金额。

　　网校答案：

　　(1)样本项目的平均审定金额=8000000/20=40000(元)

　　总体的审定金额=40000×3000=120000000(元)

　　推断的总体错报=l20000000-150000000=-30000000(元)

　　(2)样本平均错报=(8000000-12000000)/200=-20000(元)

　　推断的总体错报=-20000×3000=-60000000(元)

　　(3)比率=8000000/12000000=2/3

　　估计的总体实际金额=l50000000×2/3=100000000(元)

　　推断的总体错报=l00000000-150000000= -50000000(元)

　　(二)确定样本规模

　　1.在细节测试中，注册会计师确定样本规模应当考虑以下因素如下表：

　　2.确定样本量

　　(1)细节测试中基于货币单元抽样法确定样本量。

　　(2)使用传统变量抽样方法时，注册会计师通常运用计算机程序确定适当的样本规模。

　　(3)注册会计师还可以使用下列公式确定样本规模：

　　样本规模=总体账面金额÷可容忍错报×保证系数