2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：企业合并

　　一、企业合并有关概念

　　(一)企业合并与合并方式

　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　按照企业合并准则处理的合并事项至少(1)取得对另一个企业的控制权;(2)所合并的企业必须构成业务。

　　1.控股合并2.吸收合并3.新设合并

　　(二)企业合并类型

　　1.同一控制下的企业合并。参与合并各方在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且非暂时(特点：最终控制方在企业合并前后能够控制的资产没有改变)。

　　2.非同一控制下的企业合并。参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制。

　　二、同一控制下企业合并

　　(一)合并方处理原则

　　1.合并中不产生新的资产和负债(例如不产生新的商誉，原商誉属于资产);

　　2.取得被合并方的资产负债维持其原账面价值;

　　3.取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额顺序调整资本公积、留存收益;

　　4.视同于始终持有被合并方—一体化存续。

　　(二)合并日会计处理特点

　　1.账务处理

　　2.编制合并日合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表(吸收合并为合并方个别报表)

　　(1)合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量;合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。即以合并方资本公积—股本溢价的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

　　(2)合并利润表应当包括合并各方自合并当期期初至合并日实现的净利润(抵销内部交易后)。该期间内部交易应抵销被合并方在合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映;

　　三、非同一控制下企业合并

　　非同一控制下企业合并基本原则和会计处理——购买法

　　1.确定购买方

　　取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。还包括：

　　(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权;

　　(2)按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力;

　　(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员;

　　(4)在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。

　　2.确定购买日

　　购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要同时满足以下条件：

　　(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过;

　　(2)已获得国家有关主管部门审批;

　　(3)已办理了必要的财产权交接手续;

　　(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项;

　　(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

　　(6)分次实现的企业合并购买日的确定

　　企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，最终购买日仍然是指取得对被购买企业控制权的日期，具体判断原则同前5条。

　　3.确定企业合并成本——以公允价值为基础

　　(1)合并成本为购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用(不含券商)。

　　(2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

　　4.可辨认资产和负债的确认以及合并成本与其差额的处理

　　(1)购买方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方的公允价值计量，其中预计负债需充分确认，被购买方原有商誉和递延所得税不予考虑;

　　(2)合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为合并商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在合并报表时计入留存收益;

　　(3)确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　四、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

　　1.照成本法确认长期股权投资的账面余额，合并成本为每一单项交易成本之和;

　　2.确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额;合并商誉为每一单项交易中产生的商誉之和;

　　3.被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目:属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。

　　五、购买子公司少数股权的处理

　　在编制合并财务报表时，子公司资产、负债按照购买日(或合并日)金额持续反映，购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，不按照商誉(或损益)确认。

　　六、被购买方会计处理

　　1.吸收合并和100%变动股东的控股合并——调整为公允价值

　　2.非1——保持账面价值

　　试题类型：客观题

　　【例题24-1】以下关于企业合并的表述正确的是( )

　　A.凡是取得对另一个企业控制权的事项均应按照合并准则进项会计处理

　　B.企业取得控制权但是不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配

　　C.同一控制企业合并中，被合并方原确认的商誉作为合并中取得的资产

　　D.非同一控制企业合并中确认可辨认资产公允价值与计税基础不同时应确认递延所得税资产或递延所得税负债

　　【答案】A

　　【解析】应控制及形成业务

　　试题类型：主观题(专题八，合并日的合并报表)

　　【例题24-2】(10%+60%)甲公司投资业务如下：

　　(1)2006年1月1日以350万元取得丙公司10%的的股份，取得时丙公司净资产的公允价值(同账面价值)为3000万元，甲公司对持有的该投资采用成本法核算,;

　　(2)2007年1月1日甲公司以公允价值为4000万元的固定资产和公允价值为3000万元的土地使用权又取得丙公司60%股权，丙公司净资产的公允价值为10000万元，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用l20万元、咨询费用80万元;

　　丙公司有关资料如下，所得税率均为25%，要求作出购买日会计处理和合并抵销分录。

　　合并资产负债表

　　20×7年6月30日 单位：万元

　　项 目

　　甲公司

　　丙 公 司

　　2006年账面价值(=公允价值)

　　2007年账面价值

　　2007年公允价值

　　长期股权投资

　　16000

　　固定资产

　　10000

　　2400

　　4800

　　无形资产

　　4000

　　1600

　　2400

　　商誉

　　其他资产

　　9000

　　资产总计

　　39000

　　负债合计

　　10000

　　4400

　　4400

　　股本

　　10000

　　2000

　　2000

　　资本公积

　　9000

　　1000

　　3000

　　盈余公积

　　2000

　　0

　　180

　　未分配利润

　　8000

　　0

　　1620

　　少数股东权益

　　股东权益合计

　　29000

　　3000

　　6800

　　10000

　　(1)追加投资的会计处理

　　借：长期股权投资 7200(4000+3000+120+80)

　　贷：固定资产清理、无形资产、营业外收入、银行存款等7200

　　(2)编制甲公司购买日合并财务报表的抵销分录

　　① 将子公司资产调整为公允价值

　　借：固定资产 2400

　　无形资产 800

　　贷：资本公积 2400

　　递延所得税负债 800(3200×25%)

　　②计算商誉

　　合并商誉=(350-3000×10%)+[7200-(10000-800)×60%]=50+1680=1730万元

　　③追溯被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动(资产增值的处理)

　　借：长期股权投资 620 [(9200-3000)×10%]

　　贷：盈余公积 18

　　未分配利润 162

　　资本公积 440[(9200-3000-1620-180)×10%]

　　④ 抵销分录

　　借：股本 2000

　　资本公积 5400(3000+2400)

　　盈余公积 180

　　未分配利润 1620

　　商誉 1730

　　贷：长期股权投资 8170(7200+350+620)

　　少数股东权益 2760(9200×30%)